2014-02-04
2531
10.1. Налоговое право: понятие, система, источники.
В настоящее время сформировались три подхода к отраслевой природе налогового права: 1) налоговое право - правовой институт финансового права, который обособленно от него рассматриваться не должен; 2) налоговое право - самостоятельная отрасль права, с собственным предметом и методом, правовыми принципами, кодифицированным законодательством и другими атрибутами отрасли; 3) налоговое право - подотрасль финансового права, стремящаяся к обособлению в самостоятельную отрасль.
На наш взгляд, справедлива именно последняя позиция. Структурирование правовой системы по отраслям, подотраслям и правовым институтам не подразумевает создание раз и навсегда застывшей конструкции, этот процесс продолжается непрерывно. Указанное справедливо как для системы права в целом, так и для отдельных его отраслей. Количественный и качественный рост правовых норм представляет собой объективную закономерность и сопровождается повышением роли права в жизни социума. Особенно активное появление новых отраслей и институтов наблюдается на переломных этапах жизни общества. Если в середине прошлого столетия на повестке дня стоял вопрос о самостоятельности финансового права в целом, то в настоящее время к отраслевому обособлению стремятся уже многие структурные подразделения финансового права.
Налоговое право представляет собой определенную систему, состоящую из налогово-правовых норм. Система налогового права - это его внутреннее строение. Правовые нормы налогового права группируются в более крупные подразделения в зависимости от особенностей и взаимных связей регулируемых ими отношений. Традиционное для отраслей российского права деление на общую и особенную части можно проследить и на примере налогового права.
К общей части налогового права относятся нормы, закрепляющие общие принципы построения налоговой системы Российской Федерации, принципы формирования налогового законодательства, правовые формы и методы деятельности компетентных государственных (муниципальных) органов в области налогообложения, основные черты правового положения участников налоговых отношений. Нормы права, относящиеся к общей части, являются основополагающими в системе налогового права, руководством для формирования норм, регулирующих налоговые отношения, которые возникают при уплате конкретных налогов.
К особенной части налогового права относятся нормы, конкретизирующие нормы общей части. Особенная часть включает нормы, регламентирующие порядок взимания конкретных налоговых платежей, круг плательщиков по каждому налогу, объекты налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты. Эта часть налогового права состоит из множества разделов, относящихся к регулированию отношений, возникающих при взимании конкретных налоговых платежей.
Акты законодательства о налогах и сборах являются основными источниками налогового права, а среди названных актов первостепенная роль отведена принятому в 1998 г. Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая НК РФ посвящена общим началам налогообложения и закрепляет общие принципы функционирования налоговой системы в России, права и обязанности участников налоговых правоотношений, базовые категории налогообложения, формы налогового контроля и ответственность за совершение налоговых правонарушений. В статье 1 НК РФ сформулировано понятие законодательства о налогах и сборах, в соответствии с которым в законодательство о налогах и сборах включены акты трех уровней:
- законодательство Российской Федерации о налогах и сборах;
- законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
- нормативные правовые акты муниципальных образований.
Определение «законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» содержится в п. 1 ст. 1 НК РФ. Этот пункт, как и вся статья, интересен достаточно четким распределением актов, входящих в систему налогового законодательства, по уровням власти.
Конституция Российской Федерации не относит налоговое законодательство к числу вопросов, находящихся в исключительном ведении Российской Федерации. Более того, учитывая, что установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации в соответствии со ст. 72 Конституции относится к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, законодатель предполагает, что налоговые отношения могут быть урегулированы нормативными правовыми актами разных уровней: на федеральном, региональном и местном уровнях. Нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения всех трех уровней, в соответствии с п. 6 рассматриваемой статьи обозначаются собирательным термином «законодательство о налогах и сборах». Однако слова «Российская Федерация» в п. 1 указывают на то, что речь идет о системе нормативных правовых актов, принимаемых именно на федеральном уровне. Итак, согласно п. 1 ст. 1 НК РФ к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах относятся НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.
Налоговый кодекс РФ - нормативный правовой акт, относящийся к числу федеральных законов, призванный систематизировать налогово-правовые нормы. В системе законодательства о налогах и сборах НК РФ является основным нормативным правовым актом, на базе которого выстраивается вся система нормативно-правового регулирования налоговых отношений. Поэтому все налогово-правовые нормы независимо от того, в каких актах они закреплены, должны соответствовать требованиям норм, содержащихся в НК РФ. Вместе с тем, несмотря на то что НК РФ занимает, безусловно, доминирующее положение в системе законодательства о налогах и сборах, даже на федеральном уровне он не обладает монопольным правом регулирования налоговых отношений. Пункт 1 ст. 1 относит к числу федеральных актов, входящих в систему законодательства о налогах и сборах, иные федеральные законы, принятые в соответствии с НК РФ. По замыслу законодателя, признак «принятые в соответствии с ним» должен был означать, что федеральные законы только тогда будут входить в систему законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, когда в самом тексте Налогового кодекса они будут прямо или косвенно упоминаться. Однако использование термина «принятые в соответствии» вполне может трактоваться и как «не противоречащие» НК РФ.
Следует отметить, что включение акта законодательства в систему законодательства о налогах и сборах не является исключительно теоретическим вопросом, оно имеет огромное значение для правоприменительной практики. Само отнесение того или иного нормативного правового акта к законодательству о налогах и сборах позволяет этому акту регулировать налоговые отношения, указанные в ст. 2 НК РФ. Как только нормативный правовой акт «становится» актом законодательства о налогах и сборах, он сразу же получает право регулировать вопросы, связанные с налогообложением и сборами. В то же время нечеткость формулировок комментируемой статьи позволяет отнести к актам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации любой федеральный закон, содержащий норму, направленную на регулирование налоговых отношений. Такой подход не может способствовать достижению единства правового регулирования налоговых отношений. В этой связи представляется, что при доработке ч. 1 НК п. 1 ст. 1 должен быть уточнен таким образом, чтобы никакие федеральные законы, прямо не указанные в самом тексте НК РФ, не могли быть отнесены к актам законодательства о налогах и сборах.
Определению регионального уровня законодательства о налогах и сборах, то есть законодательству субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, посвящен п. 4 ст. 1 НК РФ. Названный пункт, следуя норме ст. 76 Конституции РФ, определяет, что законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.
Характеризуя систему нормативных правовых актов, регулирующих вопросы налогообложения на местном уровне, п. 5 ст. 1 указывает лишь на то, что эти акты муниципальных образований должны быть приняты представительными органами власти. Несмотря на то что в качестве квалифицирующего признака акта органов муниципального образования, полномочного регулировать вопросы налогообложения, используется формулировка «акты о местных налогах и сборах», практического смысла этот признак не имеет, поскольку НК РФ не дает определения «акты о налогах и сборах», а следовательно, любой нормативный правовой акт муниципального образования, так или иначе затрагивающего вопросы налогообложения, может быть отнесен к актам законодательства о налогах и сборах.
Все названные в ст. 1 НК РФ акты объединены общим понятием «законодательство о налогах и сборах», и именно в этом смысле данный термин применяется во всем тексте Налогового кодекса.
10.2. Налоги и сборы: понятие, сущность, признаки.
Определение налога содержится в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ:
«Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Приведенное определение позволяет выявить следующие признаки налога, на которые обращает внимание законодатель:
а) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица;
б) индивидуальная безвозмездность платежа;
в) денежная форма налога;
г) отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичного субъекта;
д) целью указанных обязательных платежей является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Пункт 2 ст. 8 НК РФ посвящен специфическому обязательному платежу - сбору (или, как его принято именовать в последнее время, фискальному сбору). Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
В числе признаков, которые выделяет НК РФ, определяя понятие «сбор», можно отметить:
а) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица;
б) взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий.
Иные признаки сбора в комментируемом пункте ст. 8 НК РФ не упоминаются.
Итак, первый признак сбора, который следует выделить в данном определении, - признак обязательности. Этим признаком сбор схож с налогом. Как уже упоминалось при комментировании аналогичного признака налога, государство вправе и обязано принимать меры по установлению обязательных платежей в целях защиты прав и законных интересов общества и государства, и этим предопределяется обязательный порядок уплаты налоговых платежей.
Другой признак сбора, указанный в п. 2 ст. 8 НК РФ, - тот факт, что взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Эта особенность сбора позволила Конституционному Суду судить о сборе как об индивидуально-возмездном платеже. По мнению многих ученых-юристов, признак возмездности является отличительным признаком сбора, позволяющим отделить его от налога. Так, например, Ю.А. Крохина отмечает, что "в отличие от налога, сборы взимаются за оказание частному субъекту определенных услуг" <2>.
В этой связи хотелось бы отметить следующее. Возмездность должна проявляться в том, что орган, оказание услуг которого сопровождается уплатой сбора, должен оказать плательщику встречную услугу. Именно встречность требований может означать наличие некой возмездности. Однако в случае уплаты сбора именно встречность требований и отсутствует. Законодатель указывает, что уплата сбора является одним из условий совершения действий в отношении плательщика, то есть уплата сбора не влечет безусловной обязанности уполномоченного лица совершить юридически значимые действия (необходимо наличие прочих условий), и в то же время юридически значимые действия могут быть совершены в ряде случаев и без уплаты сбора. Совершая юридически значимое действие, уполномоченные государством органы выполняют определенные государственные функции, и в связи с этим взимается сбор, который должен заставить плательщика ответственно подходить каждый раз, обращаясь к этим уполномоченным органам. Сбор, таким образом, имеет скорее дисциплинирующее значение и не является индивидуально-возмездным. В этой связи позиция Конституционного Суда об индивидуально-возмездной природе сбора не совсем верна.
Завершая рассмотрение понятия «сбор», следует отметить, что «совершение юридически значимых действий» является существенным признаком, позволяющим сегодня различать «налог» и «сбор». Однако представляется, что по отношению к признакам налога признак действий является дополнительным, а не альтернативным, т.е. и обязательность, и индивидуальная безвозмездность, и финансирование деятельности государства характеризуют природу сбора и должны присутствовать в легальном определении.
