Аудит затрат на производство

Цель аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) - уста­новление обоснованности формирования и правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Источниками информации для проведения аудита затрат на производ­ство являются: карточки (ведомости) по заказам; разработанные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, амортизации нематериальных активов); ведомости распределе­ния общепроизводственных, общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; листки-расшифровки, справ­ки-расчеты о распределении расходов будущих периодов; акты (ведомо­сти) инвентаризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат на производство; учетные регистры (журналы-ордера, ведо­мости, машинограммы) по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др., Главная книга, Положение об учетной политике предприятия и др. В процессе проверки затрат на производство решаются следующие задачи:

- оценка обоснованности применяемого варианта формирования ин­формации о расходах предприятия по обычным видам деятельности,
метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, методов распре­деления общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

- подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- подтверждение достоверности оформления и отражения в учете пря­мых и накладных (косвенных) расходов;

- оценка качества инвентаризаций незавершенного производства;

- арифметический контроль показателей, себестоимости по данным
сводного учета затрат на производство.

Аудиторская проверка производственных затрат является довольно трудоемким процессом, требующим от аудиторов знания помимо множе­ства нормативных и инструктивных материалов также и особенностей исчисления себестоимости продукции в отдельных отраслях и видах хо­зяйственной деятельности. Поэтому до начала документальной проверки аудиторам необходимо изучить организационные и технологические осо­бенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятельности. На основе анализа учетной политики и особенностей производства аудиторы выясняют обоснован­ность применяемого на практике варианта формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельно­сти организаций предусматривает возможность применения двух вари­антов формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности: с применением счетов 20 - 29 или с применением счетов 20 - 39. Во втором варианте счета 20 - 29 используются для группи­ровки расходов по статьям, местам возникновения и исчисления себе­стоимости; счета 30 - 39 применяются для учета расходов по элементам. То есть первый вариант соответствует организации интегрированного управ­ленческого учета, второй - организации раздельного порядка формирова­ния затрат в рамках производственной бухгалтерии (на счетах 20 - 29) и финансовой бухгалтерии (на счетах 30 - 39). Поскольку в настоящее время отсутствует нормативное регулирование второго варианта формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности, то рассматриваемая ниже методика аудита отражает порядок проверки опера­ций в условиях применения на предприятиях первого варианта.

На предприятии в зависимости от отраслевой специфики, вида и мас­штабов деятельности могут применяться следующие методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции:

- попеределъныи метод, применяемый в производствах, в которых сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки - переделов (металлургия, текстильная промышленность и др.). Затраты на изготовление продукции учитываются по видам од­нородных изделий, статьям калькуляции и переделам. В зависимости от особенностей предприятия используется полуфабрикатный или бесполуфабрикатный вариант метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- позаказный метод, применяемый в индивидуальных и мелкосерийных производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в це­лом. Объектом учета и калькулирования является отдельный заказ, открываемый на определенное количество продукции. В аналитиче­ском учете производственные затраты группируются по заказу в раз­резе установленных статей калькуляции. При этом прямые затраты относятся непосредственно на заказ, а косвенные - включаются в его себестоимость путем распределения пропорционально принятой базе. Отчетные калькуляции составляются после выполнения заказа;

- попроцесснын метод, используемый на предприятиях отраслей, имею­щих сравнительно непродолжительный технологический процесс вы­пуска однородной продукции, остатки незавершенного производства которой отсутствуют или незначительны (угольная, железорудная, нефтяная промышленность, электроэнергетика и др.). Себестоимость единицы продукции определяется, как правило, прямым методом, то есть путем деления всех производственных затрат на количество про­изведенной продукции за период.

При использовании указанных методов себестоимость исчисляется как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца;

- нормативный метод учета затрат (в зарубежной практике - "стандарт-кост") базируется на технически обоснованных нормах расхода рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции. Периодически плановые нормы должны пересматриваться с учетом эффективности от внедрения организационно-технических мероприятии. Используются плановые, нормативные и отчетные калькуляции. При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами выявляются внутрихозяйст­венные резервы, намечаются пути их рационального использования. Тем самым появляется возможность текущего контроля за издержка­ми. Это способствует рациональному расходованию различных ресур­сов, повышению эффективности работы предприятия;

- "директ-костинг" - система учета, основанная на классификации за­трат на постоянные (периодические) и переменные (на изделие). Она предполагает учет затрат по их видам, местам возникновения и носи­телям. На практике применяется один из двух вариантов учета: каль­куляционный и формирование усеченной себестоимости. В рамках калькуляционного варианта в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые (связанные с производством конкретного вида продукции) и накладные (связанные с обслужива­нием и управлением). Прямые затраты отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», а накладные - по дебету счетов 25 "Обще­производственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В конце отчетного периода накладные расходы распределяются между объектамикалькулирования и списываются на счет 20 "Основное производство". При этом калькулируется полная фактическая себе­стоимость готовой продукции. При использовании второго варианта учет затрат в течение отчетного периода осуществляется аналогично, но в конце отчетного периода распределяются между объектами калькуляции и списываются в дебет счета 20 "Основное производство" только общепроизводственные расходы, учтенные на счете 25 "Обще­производственные расходы". Периодические затраты, собираемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации, то есть в дебет счета 90-1 "Себестоимость продаж".

Сводный учет затрат на производство ведется по полуфабрикатному или бесполуфабрикатному варианту. Полуфабрикитныи вариант предполагает исчисление себестоимости не только готовой продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, причем полуфабрикаты отражаются на дополнительно вводимой статье "Полуфабрикаты собственного производства" по нормативной, плановой или фактической себестоимости. Для учета движения полуфабрикатов применяется счет 21 "Полу­фабрикаты собственного производства". Себестоимость готовой продук­ции - это себестоимость полуфабрикатов последнего цеха. При бесполуфабрикатном варианте затраты учитываются по местам их возникновения до выпуска продукции. Фактическая себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а их движение в производстве отражается лишь в опера­тивном учете. Для исчисления себестоимости готовой продукции сумми­руются затраты всех цехов, участвовавших в ее изготовлении.

Оба варианта сводного учета имеют как достоинства, так и недостатки. Использование полуфабрикатного варианта позволяет точнее исчислять себестоимость продукции, улучшать контроль за ее сохранностью. Однако этот вариант более трудоемкий, поскольку необходимо в рамках бухгалтерского учета отражать движение полуфабрикатов. Положительной стороной бесполуфабрикатного варианта является сокращение объема учетных работ, однако точность калькулирования себестоимости и уровень контроля за сохранностью полуфабрикатов снижается.

При нормативном методе учета затрат себестоимость выпуска продук­ции определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, учтенных изменений норм и учтенных отклонений от норм. При ненор­мативных методах себестоимость выпуска определяется как алгебраиче­ская сумма изменений незавершенного производства на начало и на ко­нец месяца и затрат за месяц.

Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обос­нован метод учета затрат, отвечающий требованиям технологического процесса, а фактически использование элементов этого метода не осуще­ствляется, аудиторы должны зафиксировать данное отклонение в рабочих документах и определить его влияние на формирование себестоимости продукции. Если описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует особенностям технологического процесса, то аудиторы мо­гут порекомендовать руководству предприятия ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требова­ниями нормативных документов.

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего кон­троля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты (см. табл. 2.8). По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полу­ченной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ни­же первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

Подтверждая достоверность оформления и отражения в учете прямых и накладных расходов, аудиторы выясняют обоснованность отнесения каждого вида затрат на себестоимость продукции, правильность разгра­ничения затрат по отчетным периодам и объектам учета, соответствие выполненных корреспонденции счетов бухгалтерского учета установлен­ным нормативными документами. При этом изучаются рабочие докумен­ты, уже сформированные аудиторами при проверке операций по заготов­лению и расходованию, с денежными средствами, расчетных операций.

Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты на себестоимость продукции аудитору следует руководствоваться Положением о составе затрат и отраслевыми Инструкциями. Причем все затраты, предусмотренные ука­занными нормативными документами, относятся на себестоимость в пол­ном объеме, но для целей налогообложения по налогу на прибыль некото­рые из них принимаются только в пределах установленных норм (коман­дировочные расходы, расходы на подготовку кадров, на оплату процентов по ссудам банков, на рекламу, представительские расходы, компенсация за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок и др.). Названные расходы, как правило, относятся к управленческим. Поэтому аудиторам необходимо проанализировать орга­низацию аналитического учета по счету 26 "Общехозяйственные расходы".

В процессе такого анализа устанавливается фактический способ учет нормируемых расходов для целей налогообложения: в рамках системы бухгалтерского учета или внесистемный. Первый способ предполагает выделение на счете 26 "Общехозяйственные расходы" субсчетов или ста­тей аналитическою учета для раздельного отражения расходов в переделах норм и расходов сверх норм. При втором способе нормируемые расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" обшей сум­мой без выделения расходов сверх норм, которые регистрируются в от­дельных справках (ведомостях). Аудиторы устанавливают общую сумму каждого вида нормируемых расходов, выполняют арифметический расчет этих расходов в пределах норм и сверх норм и сравнивают полученные значения с аналогичными показателями в учете (и отдельных справках).

Аудиторы должны выяснить: правильность разграничения производ­ственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты про­изводства; правильность включения в себестоимость амортизации по ос­новным средствам и нематериальным активам, других видов расходов, в том числе связанных с управлением производством; обоснованность рас­пределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета возвратных отходов, брака и др.

Аудиторам следует внимательно проанализировать состав общепроиз­водственных и общехозяйственных расходов, которые учитываются соот­ветственно на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехо­зяйственные расходы". В первую очередь на основании первичных доку­ментов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помеще­ний, заработную плату административно-управленческого персонала подразделений и предприятия в целом и начислений на нее во внебюд­жетные фонды, расходов на оплату информационных, консультационных и аудиторских услуг и т. п.

Значительная доля перечисленных расходов приходится на оплату коммунальных услуг. Изучая первичные документы и знакомясь с орга­низацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энер­гии, аудиторы должны установить обоснованность списания таких затрат на производственные и непроизводственные нужды. Обоснованность включения в издержки расходов на оплату информационных, консульта­ционных и аудиторских услуг устанавливается путем изучения содержа­ния заключенных договоров на оказание определенных услуг, актов сда­чи-приемки выполненных работ и др.

Аудитору необходимо также проанализировать правильность формиро­вания различных резервов предстоящих расходов (на оплату очередных отпусков сотрудников, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на ремонт основных средств и др.), учет которых ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В течение года расходы и выплаты долж­ны производиться за счет соответствующих резервов. Аудиторы выясняют правильность использования средств каждого резерва, своевременность доначисления недостающих и списания (сторнирования) излишне начис­ленных сумм по ним, отражения хозяйственных операций в учете.

Суммы расходов будущих периодов, включаемые в затраты на производство отчетного периода, должны подтверждаться сметами и первичными документами по учету этих расходов (накладными, актами приемки выполненных работ и др.). Аудиторы контролируют также состав расходов будущих периодов и правомерность их отнесения на себестоимость (они должны быть обусловлены процессом производства или управления предприятием).

В процессе изучения затрат аудиторам важно убедиться, что они правильно документально оформлены и отражены на счетах бухгалтерского учета. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат должны содержать все обязательные реквизиты, подписи ответственных лиц. Используемые схемы корреспонденции счетов должны соответствовать схемам корреспонденции, предусмотренным Планом счетов.

В ходе аудита следует также проверить: состояние учета незавершенного производства, своевременность и правильность его инвентаризаций и оценки, безошибочность отражения результатов инвентаризации в учете. Прежде всего аудиторам нужно проанализировать периодичность и порядок проведения инвентаризаций незавершенного производства, изучить представленные инвентаризационные описи и сличительные ведомости. Если в представленных документах не выявлены отклонения, можно сделать вывод или о формальном характере инвентаризаций, или, наоборот, об эффективной организации оперативного и бухгалтерского учета полуфабрикатов собственного производства.

Для подтверждения одного из мнений аудиторы могут провести выбо­рочную инвентаризацию незавершенного производства. Однако использование такой процедуры контроля возможно, если на предприятии применяется полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. Только в рамках этого варианта учета формируются показатели, отражающие движение незавершенного производства на всех этапах изготовления продукции. Номенклатура проверяемых полуфабрикатов определяется с учетом технологических особенностей производства. Как правило, проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе выборочной проверки выявлены значительные отклонения (например, свыше 5% от проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формальном характере проводимых на предприятии инвентаризаций. Если же выборочная инвентаризация незавершенного производства не выявит отклонений, то подтверждаются объемы незавершенного произ­водства, указанные в данных оперативного учета движения полуфабрикатов собственного производства или аналитического учета.

Подтверждая достоверность оценки незавершенного производства, ау­диторы осуществляют арифметический контроль его объема в натуральном и стоимостном выражении. При этом следует учитывать, что на предпри­ятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством, применяющих позаказный метод учета затрат, стоимость незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы. В крупносерийных и массовых производствах стоимость незавершенного производства склады­вается из суммы прямых затрат (материалы и основная заработная плата с отчислениями на социальные нужды), исчисляемых по нормам по каждо­му калькуляционному объекту (изделию, детали и т. д.) и суммы прочих (косвенных) затрат, определяемых в процентах к прямым затратам. Оценка правильности определения себестоимости продукции выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат.

Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих до­кументах аудиторов и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Аудиторская практика свидетельствует, что типичными ошибками, ко­торые выявляются в ходе проверки затрат на производство, являются следующие:

- несоответствие применяемого метода учета затрат методу, зафиксиро­ванному в учетной политике;

- неправильная оценка остатков незавершенного производства;

- неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

- необоснованное (без документального оформления) включение в се­бестоимость отдельных видов затрат.