Методы налогового контроля — это приёмы исследования учётной документации и получения фактических данных, применяемые работниками налоговых органов и служб с целью выявления доказательной информации.
Между различными методами налогового контроля нет чётких границ, многие из них находятся во взаимосвязи, включают элементы других методов.
Во многих случаях достоверное установление фактов возможно лишь с помощью комплексного использования целого ряда методов.
При этом выбор методов контроля, применяемых в том или ином случае, зависит от полномочий работников налоговых органов.
Например, инспектор в ходе выездной проверки может применять только документальные методы; в ходе камеральной налоговой проверки могут проверяться только те документы, которые касаются начисления и перечисления в бюджет налогов. Наиболее широкие полномочия, как правило, реализуются при вышестоящем или внутрихозяйственном контроле, так как полномочия служб внутреннего контроля ограничиваются только локальными нормативными актами.
|
|
При выявлении злоупотреблений наиболее эффективен такой подход, когда первоначально инспекторы самостоятельно или с привлечением специалистов изучают небольшое количество заранее отобранных документов (в соответствии с данными оперативной информации). Если будет установлено, что нарушение нашло отражение в данных учёта, то назначается документальная ревизия (проверка).
Методы документальной проверки делятся на исследование отдельного документа и исследование группы взаимосвязанных документов.
Исследование отдельного документа:
1. Формальная проверка документа
Формальная проверка — это внешний осмотр первичного учётного документа с целью анализа соблюдения установленной формы и сопоставления его реквизитов. Выявленные документы с нарушениями правил оформления: без необходимых реквизитов, неустановленной формы, подписанные неустановленными лицами - подвергаются проверке по существу отражённых в них хозяйственных операций и в зависимости от результатов признаются подлинными или подложными.
Признаками злоумышленных действий по преодолению защитных функций первичного документа могут, в частности, являться:
- отсутствие необходимых реквизитов (в особенности, подписей, печатей, штампов);
- наличие излишних реквизитов (в том числе посторонних записей и пометок);
- противоречия между реквизитами одного и того же документа (например, различие в названии организации в тексте договора и в печати на нём);
- логические противоречия между содержанием документа и общепринятыми представлениями (например:
|
|
- закупка грибов и ягод у граждан весной,
- очистка крыш и вывоз снега летом,
- выдача премии в воскресенье,
- оплата проживания в гостинице лицу, командированному в сельскую местность,
- инвентаризация склада, при которой снятие остатков 500 наименований товара осуществлено за два часа рабочего времени.)
- «слишком аккуратные» документы, то есть не соответствующие реальной обстановке их составления (например, ведомость на выдачу горюче-смазочных материалов для автотранспорта, якобы составлявшаяся непосредственно во время и в месте заправки автомобилей, чистая и не помятая; в особенности если аналогичные ведомости за другие дни выглядят весьма потрёпано).
- подчистки, затирки и другие неоговорённые исправления.
Признаки с первого по пятый могут говорить о том, что сведения о хозяйственных операциях, содержащиеся в проверенных документах, не соответствуют действительности (заведомо ложные). Такая операция в действительности не происходила (безденежные или бестоварные документы) или происходила не так, как показано в документе (интеллектуальный подлог). Пятый и шестой признак могут говорить о том, что документы сфальсифицированы, то есть содержат материальный подлог.
2. Нормативная проверка документа
Нормативная проверка — это проверка содержания хозяйственной операции с точки зрения действующим на момент составления законодательным актам, нормативам, правилам, инструкциям. Путём нормативной проверки выявляются незаконные или неправомерные операции.
Приведём примеры:
- завышение норм расхода стройматериалов при ремонте,
- завышение размера суточных при командировке,
- несоответствие между набором продуктов и выходом готового блюда,
- списание смазочных масел в килограммах в то время, как заправка осуществлялась в литрах,
- нарушение правил списания естественной убыли,
- неправильный расчёт выплаты по больничному листу и многое другое.
3. Арифметическая проверка документа
Арифметическая проверка — пересчёт результатов всех подсчётов в документе, как по определению тех или иных показателей, так и при выведении итоговой суммы. С помощью арифметической проверки может быть выявлен как интеллектуальный подлог (заведомо неверные подсчёты), так и материальный (дописки штрихов и цифр в документе).
Исследование взаимосвязанных документов
1. Встречная проверка
Встречная проверка — сопоставление разных экземпляров (разных отрывных частей) одного документа:
- в одной организации (например, накладная на выдачу материалов со склада в производство у начальника склада и у начальника цеха),
- в разных организациях (например, накладная на передачу готовой продукции у продавца и у покупателя или чек об оплате проживания в гостинице в бухгалтерии организации, командировавшей работника, и в самой гостинице),
- в организации и у частного лица (например, приходный кассовый ордер на приём членского взноса в организации и квитанция к нему у лица, внёсшего взнос)
2. Метод взаимного контроля
Взаимный контроль — сопоставление различных документов (не только бухгалтерских), прямо или косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.
Приведём примеры:
- сопоставление ведомостей по оплате труда с документами, являющимися основаниями для расчётов (личными делами сотрудников, табелями учёта рабочего времени, путевыми листами и т. п.),
- сопоставление данных о движении имущества с данными о выходе транспорта, о движении через контрольно-пропускные пункты, о наличии и движении соответствующей тары,
- сопоставление бухгалтерских документов с документами оперативного учёта — складскими, производственными, лабораторными,
- сопоставление подписей одного лица в различных документах.)
|
|
3. Исследование однородных документов
4. Контрольное сличение
Контрольное сличение — пересчёт движения товара за определённый период на основании первичных учётных документов и сравнение с данными инвентаризационных ведомостей на начало и конец этого периода.
При этом, помимо неверных арифметических подсчётов, может быть выявлено:
- превышение расхода какого-либо товара над приходом,
- расход товара, которого не было в приходе,
- остаток товара, которого не было в приходе.
5. Обратная калькуляция
Обратная калькуляция — контрольный пересчёт готовых изделий в сырьё. На основании документов об изготовлении и реализации продукции того или иного вида определяется общее количество сырья, материалов, комплектующих, расходного инструмента, использованного для изготовления этих изделий. Полученные расчётные результаты сравниваются с тем, что списано в расход. При этом можно выявить расхождения, говорящие об излишнем списании материалов либо о занижении объёмов производства (например, на изготовление 100 дверей пошло 400 дверных ручек). Сложным в реализации, но весьма эффективным приёмом является в некоторых случаях обратная калькуляция по расходу электроэнергии.
6. Хронологический анализ
Хронологический анализ — восстановление данных об остатках товарно-материальных ценностей в месте их хранения (торговли) на каждый день. Хронологический анализ позволяет выявить:
- «отрицательный» остаток товарно-материальных ценностей на складе в какой-либо день,
- отсутствие движения товара, пользующегося спросом (может говорить о фиктивности остатка),
- необъяснимые с точки зрения нормального хозяйственного оборота скачки и спады реализации товара в какие-либо дни (например, перед инвентаризацией или ввиду окончания налогового периода)
- отсутствие логичных временных закономерностей в реализации определённых видов товара (например, роста выручки проката лодок в воскресенье; прохладительных напитков — в жару; одежды — по сезонам и т. п.).
|
|
7. Сравнительный анализ
Сравнительный анализ — сопоставление документов, отображающих аналогичные операции. Сравнительный анализ позволяет выявить отклонения единичного документа, необъяснимые нормальным хозяйственным процессом.
Приведём примеры:
- различия в оформлении однородных документов, якобы выписанных в одной организации,
- различия в характере упаковки однородного товара, якобы приобретённого в одном месте,
- различие в среднем весе стандартных пачек (ящиков) товара.
Разумеется, сами по себе такие отличия не несут в себе признаков нарушения. Однако они являются сигналом для ревизора о том, что вероятность выявления злоупотребления при исследовании «особенной» операции существенно выше. Такие операции подвергают другим методам контроля, например встречной проверке.
Методы фактической проверки
1. Инвентаризация
Инвентаризация — это проверка наличия имущества организации и состояния её финансовых обязательств на определённую дату путём сличения фактических данных с данными бухгалтерского учёта. Это основной способ фактического контроля за сохранностью имущественных ценностей и средств.
Также в рамках финансового контроля возможны и другие приёмы проверки наличия товарно-материальных ценностей в различных ситуациях. Одним из таких методов является, например, контрольное взвешивание партии груза и сравнение фактических данных с накладной (как по ввозимому сырью, так и по вывозимой продукции). Попутно возможно проведение качественного анализа груза в партии.
2. Контрольная закупка
Контрольная закупка (в практике правоохранительных органов также — проверочная закупка)
— это мнимая сделка купли — продажи между организацией розничной торговли или обслуживания и физическим лицом с целью проверки соблюдения правил торговли.
Контрольная закупка позволяет выявить:
- обман потребителя (обвес, обсчёт, недовложение, замена товара на товар более низкого качества — в общем случае, любое действие продавца, результатом которого явилось то обстоятельство, что потребитель заплатил за товар (услугу) сумму, превышающую его реальную цену),
- обман государства путём невыдачи кассового чека (таким образом искажается информация о выручке торгового предприятия, необходимая для правильного исчисления налогов).
Контрольную закупку целесообразно проводить в присутствии двух свидетелей. Это позволяет сделать информацию о нарушениях доказательной, чтобы можно было применить к продавцу меры ответственности. Как вариант, возможно проведение закупки группой из трёх лиц, стоящих в очереди друг за другом. Это позволяет каждому из троих контролёров одновременно быть свидетелями для двух остальных, а также устанавливает систематичность нарушений. После того, как последний из контролёров совершит свою покупку, группа предъявляет продавцу свои полномочия и в присутствии представителя администрации магазина организует пересчёт купленного товара (при необходимости, взвешивание на контрольных весах).
Вариант контрольной закупки для предприятий общественного питания — контрольное взвешивание готового блюда.
3. Контрольный обмер
Контрольный обмер — это установление фактического объёма строительно-монтажных или ремонтных работ, качества и количества фактически использованных материалов. Контрольный обмер проводится визуально, путём инструментальных измерений и с помощью расчётных методов.
4. Контрольный запуск сырья в производство
Контрольный запуск сырья в производство — это установление фактических характеристик выпуска продукции на конкретном оборудовании. В результате контрольного запуска может быть установлено:
- фактический расход сырья и материалов, количество и качество готовой продукции, количество отходов,
- реальная производительность оборудования по объёму выпуска, по времени, по энергоёмкости,
- соответствие действующих на предприятии нормативов списания сырья и материалов.
Контрольный запуск сырья в производство организуется: из того же сырья, на том же оборудовании и в том же порядке.
В зависимости от технологии производства, более эффективным может быть выпуск контрольной партии продукции. В этом случае нормируется не количество сырья (материалов), а выход готовой продукции. С помощью контрольного запуска может проверяться не только отсутствие излишнего списания сырья (материалов) и полнота объёма оприходования продукции, но и её качественные показатели. (Например, на молочной ферме с помощью контрольной дойки коров может быть выявлено расхождение как по надою, так и по жирности молока.)
Также с целью проверки возможности осуществления конкретной операции определённым работником, можно предложить ему выполнить такую операцию под наблюдением комиссии. При этом можно выявить:
- отсутствие навыков такой работы у данного лица,
- невозможность достижения данным лицом определённого качества или скорости работы.
Получение дополнительной информации
1. Получение объяснений
Получение объяснений — это получение ответов на возникшие вопросы у работников предприятия (в устной или письменной форме):
- у ответственных лиц, совершавших хозяйственную операцию и подписавших соответствующие документы,
- у лиц, участвовавших в операции, но не имеющих отношения к оформлению документов (грузчики, водители, повара и т. д.).
2. Получение справок других организаций
Справки других организаций подразумевают ответы на запросы, касающиеся установления доброкачественности первичных учётных документов проверяемой организации. (Можно, например, получить подтверждение:
- того, что данный магазин не реализует товары определённого вида,
- того, что данное учреждение в какое-либо время было закрыто на ремонт; либо не работает по выходным,
- того, что данное транспортное предприятие имеет только легковые такси, услуг перевозки грузов не оказывает,
- того, что лицо, указанное в трудовом договоре, не проживает по указанному адресу и многого другого.)