Процедуры, используемые при проведении налоговых проверок

При проведении выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, производить осмотр помещений и территорий, изымать документы в соответствии с положениями настоящего Кодекса, т.е. осуществлять права, предусмотренные для них ст.31.

При проведении налоговых проверок должностные лица налоговых органов имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика. В жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц доступ должностных лиц не допускается. Доступ на территорию или в помещение осуществляется при предъявлении служебных удостоверений и постановления руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки указанного налогоплательщика (ст.91 НК РФ).

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, регламентирован ст.91 НК РФ. Такой доступ осуществляется при предъявлении служебных удостоверений и решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Сотрудники налоговой инспекции, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. При воспрепятствовании доступу сотрудников налоговой инспекции, проводящих проверку, на территорию или в помещение (кроме жилого) налогоплательщика руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. На основании этого акта налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии на основании права, предоставленного пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.

Статьей 92 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Осмотр производится в присутствии понятых. Участие понятых в действиях по осуществлению налогового контроля регламентировано ст.98 НК РФ. В соответствии с ней понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Особо оговорено, что не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

В проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия.

О производстве осмотра составляется протокол. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, зафиксированы в ст.99 НК РФ. В соответствии с этой статьей протокол составляется на русском языке. В протоколе указываются:

- наименование протокола;

- место и дата производства конкретного действия;

- время начала и окончания действия;

- должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

- фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

- содержание действия, последовательность его проведения;

- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Эти лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель государственной налоговой инспекции (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств.

Распоряжение регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации.

Под имуществом в соответствии со статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

К имуществу налогоплательщика относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.

В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения.

Инвентаризация имущества организации производится по его местонахождению и каждому материально ответственному лицу.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов.

Перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем государственной налоговой инспекции (его заместителем).

Проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)", что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями членов инвентаризационной комиссии.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально ответственные лица. В описи конце материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.

Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества согласно приложениям N 4 - 13 к настоящему Положению либо формы, разработанные министерствами, ведомствами. В частности, при инвентаризации рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей, многолетних насаждений, питомников применяются формы, утвержденные Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации для сельскохозяйственных организаций.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые налогоплательщиком в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности налогоплательщика.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов производится экспертами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. Для этих целей привлекаются эксперты.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации - изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

наличие документов, подтверждающих права налогоплательщика на их использование;

правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

правильность оформления ценных бумаг;

реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.

Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии налогоплательщика.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк - депозитарий - специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

Товарно - материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация товарно - материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении.

При хранении товарно - материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения.

После проверки ценностей вход в помещение не допускается (опечатывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно - материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Товарно - материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Эти товарно - материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно - материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения председателя инвентаризационной комиссии в процессе инвентаризации товарно - материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно - материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно - материальные ценности во время инвентаризации.

В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация товарно - материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно - материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками.

Описи составляются отдельно на товарно - материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на товарно - материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на товарно - материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно - материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

Товарно - материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях на товарно - материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

Инвентаризация проводится путем осмотра каждого предмета. В описи малоценные и быстроизнашивающиеся предметы заносятся по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете.

При инвентаризации малоценных и быстроизнашивающихся предметов, выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки.

Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт, должны записываться в инвентаризационную опись на основании ведомостей - накладных или квитанций организаций, осуществляющих эти услуги.

Тара заносится в описи по видам и целевому назначению.

При инвентаризации незавершенного производства налогоплательщиков, занятых промышленным производством, необходимо:

определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации материально ответственным лицам необходимо сдать на склады все не нужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно - монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризуются и фиксируются в отдельных описях.

Забракованные детали в описи незавершенного производства не включаются, а по ним составляются отдельные описи.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в соответствующих отраслях промышленности), в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). При необходимости могут привлекаться эксперты.

По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п.

При этом проверяется:

а) не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

б) состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.

По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.

На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно - изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно - финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Инвентаризационная комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой.

При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Инвентаризация денежных средств в пути производится путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, по данным бухгалтерии налогоплательщика с данными выписок банков.

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Проверке должен быть подвергнут счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Инвентаризационная комиссия должна также установить:

а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

По результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, которая подписывается Председателем комиссии.

Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.

В случае выявления выездной проверкой фактов налоговых правонарушений проверяющими должны быть приняты необходимые меры по формированию доказательственной базы по этим фактам и обеспечению их документального подтверждения (выемка документов, опросы свидетелей, назначение экспертизы и т.д.), по исчислению сумм неуплаченных (неполностью уплаченных) налогов и пени, а также по подготовке предложений о привлечении лиц к налоговой ответственности за соответствующие налоговые правонарушения.

Производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в соответствии с частью первой Налогового кодекса РФ.

В производстве по делу о налоговом правонарушении участвует лицо, привлеченное к ответственности на основаниях и в порядке, предусмотренных НК РФ. Им может быть налогоплательщик-организация или физическое лицо, налоговый агент и их представители.

В случае необходимости предусматривается участие других лиц, к числу которых относятся эксперты, специалисты, переводчики, свидетели, понятые. Их участию в действиях по осуществлению налогового контроля посвящена гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ. В ст. ст. 95, 96, 97, 98 и 99 настоящей главы закреплен порядок привлечения указанных лиц к проведению конкретных действий в рамках налогового контроля, а также общие требования к оформлению документов по результатам их привлечения.

Факты нарушения законодательства о налогах и сборах требуют обоснования. Осуществление налогового контроля, многообразие налоговых правонарушений вносят специфику в определение тех фактических данных, которые могут быть использованы в качестве доказательств. Как и при совершении любого другого правонарушения, о нарушении законодательства о налогах и сборах свидетельствуют объяснения лица проверяемой организации, показания свидетелей, заключение эксперта, факты неучастия понятых, переводчиков (когда это необходимо) и т.д.

Ведение производства по делу о налоговом правонарушении сопровождается процессуальными действиями, которые облекаются в протокольную форму (протокол опроса свидетелей, постановление о назначении экспертизы и т.д.)

Если для разъяснения возникающих в процессе выездной налоговой проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, экспертиза производится экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, обладающими специальными знаниями в конкретной области. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением экспертизы, а также регламентирует предмет экспертизы, сроки ее проведения, предоставленные материалы, используемое оборудование, стоимость работ и порядок расчетов, другие вопросы.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимает должностное лицо, проводящее проверку, по согласованию с руководителем (его заместителем) налогового органа, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности для выполнения задач налоговой проверки. В частности, в целях определения принадлежности товара к однородной группе товаров может назначаться идентификационная экспертиза; для установления правильности отражения в учете объемов произведенной продукции (работ, услуг) - технологическая экспертиза и т.п.

Вместе с тем не допускается назначение экспертизы по вопросам бухгалтерского учета, законодательства о налогах и сборах и другим вопросам, познаниями в которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы, специалисты по информационным технологиям и др.) в соответствии с их должностными обязанностями.

Эксперт либо экспертное учреждение, которое обязуется провести экспертизу силами специалистов, состоящих с ним в трудовых или иных правовых отношениях, должны иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.д.); соответствующий опыт работы в области, о которой налоговый орган предполагает получить заключение.

Перед привлечением эксперта к проведению налоговой проверки необходимо убедиться в отсутствии следующих обстоятельств, свидетельствующих о заинтересованности лица в результатах проверки:

- эксперт - физическое лицо является учредителем (участником) или руководителем экономического субъекта, в отношении которого проводится проверка, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо иным штатным сотрудником указанного экономического субъекта;

- эксперт - юридическое лицо является учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого проводится проверка, либо указанный экономический субъект является учредителем (участником) эксперта - юридического лица.

Должностное лицо налогового органа, вынесшее постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол, подписываемый должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации (лицом, его замещающим) или индивидуальным предпринимателем, с указанием даты ознакомления. Проверяемое лицо должно быть предупреждено об установленной ст. 129 НК РФ ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки или дачу заведомо ложного заключения, а также о том, что в соответствии с п. 4 ст. 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

По результатам проведенной работы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагается сущность проведенных им исследований, сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на вопросы, изложенные в постановлении о назначении экспертизы.

Согласно п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются организации или индивидуальному предпринимателю, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка. Текст соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки.

Результаты работы эксперта подлежат тщательному рассмотрению лицом, вынесшим постановление о назначении экспертизы, так как заключение эксперта в области налогового контроля представляет собой источник сведений о фактах, подлежащих в силу п. 2 ст. 100 НК РФ отражению в акте выездной налоговой проверки, с учетом которых руководитель налогового органа принимает решения о взыскании недоимки, пени, сумм налоговых санкций и т.д.

Если в результате оценки экспертного заключения установлено, что указанное заключение не вызывает сомнения в его обоснованности и правильности, но требует уточнений и дополнений, назначается дополнительная экспертиза, которая может быть поручена тому же или другому эксперту.

Если при рассмотрении заключения эксперта выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо иные обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетелей для дачи показаний могут быть вызваны любые физические лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Это могут быть, в частности, сотрудники проверяемой организации-налогоплательщика, сотрудники организаций (индивидуальных предпринимателей), являющихся деловыми партнерами проверяемой организации, иные лица, которым могут быть известны фактические обстоятельства совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, имеющих значение для формирования налоговой базы, при наличии у проверяющих оснований полагать, что данные операции совершены с нарушением действующего законодательства либо не отражены (неправильно отражены) в учете налогоплательщика.

Вместе с тем в качестве свидетелей не могут допрашиваться физические лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (пп. 1 п. 2 ст. 90 НК РФ).

Правом вызова лица в качестве свидетеля обладает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в компетенцию которого согласно п. 2 ст. 101 НК РФ входит принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок и других документов, составляемых должностными лицами налоговых органов и фиксирующих факты налоговых правонарушений.

Вызов свидетеля в налоговый орган производится на основании повестки за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, вручаемой лицу, вызываемому в качестве свидетеля, под расписку либо направляемой заказным письмом с уведомлением о вручении. Из содержания повестки следует, кто вызывается в качестве свидетеля, куда, к кому, в какой день и час ему следует прибыть для дачи показаний.

Неявка без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного абз. 1 ст. 128 НК РФ (штраф в размере 1 тыс. руб.). При решении судом вопроса о взыскании штрафа за неявку по вызову доказывание факта получения вызываемым лицом повестки о вызове является обязанностью налогового органа.

Показания свидетеля могут быть получены по месту пребывания свидетеля, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях. Вместе с тем в определенных ситуациях показания свидетеля могут быть получены по месту его жительства, работы, учебы.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Согласно ст. 51 Конституции РФ свидетель не обязан давать показания против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральными законами. В соответствии с п. 4 ст. 5 УПК РФ наряду с супругом близкими родственниками признаются родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дедушка, бабушка и внуки.

Право определенных лиц на отказ от дачи показаний (в частности, адвоката, депутата Совета Федерации и депутата Государственной Думы Федерального Собрания РФ) закон связывает с характером осуществляемой ими деятельности.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода или прибыли, производство выемки (изъятия) документов и предметов, проведение инвентаризаций и др.) может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками (в частности, специалист в области информационных технологий, по изготовлению ключей, электро- и газосварщик, плотник и др.), не заинтересованный в исходе дела.

Для осуществления письменных переводов документов, содержание которых имеет значение для целей налоговой проверки, а также устных переводов в случае, когда участвующее в выездной налоговой проверке лицо не владеет русским языком, для участия в действиях по осуществлению налогового контроля привлекается переводчик (лицо, не являющееся заинтересованным в исходе дела, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода). К переводчику приравнивается также лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Процедура привлечения специалиста и переводчика аналогична установленной для привлечения эксперта.

Участие понятых является обязательным лишь в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, а именно: при проведении осмотра территорий, помещений налогоплательщика, документов и предметов, выемки (изъятия) документов и предметов. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.

Понятые удостоверяют факт совершения действий по осуществлению налогового контроля, их содержание и полученные результаты. В частности, понятым предъявляются все предметы, подлежащие аресту или выемке, и т.д.

По окончании соответствующего действия понятые обязаны удостоверить в протоколе процессуального действия, составленном должностными лицами налогового органа, факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии.

В п.1 ст.31 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа в ходе проверки вправе изымать по акту у налогоплательщика или иного обязанного лица документы, которые могут свидетельствовать о совершении налоговых правонарушений, но только при наличии достаточных оснований, что эти документы могут быть заменены или уничтожены.

Порядок выемки документов определен в ст.94 НК РФ, а также в Инструкции Минфина России от 26.07.1991 N 16/176 "О порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан".

Изъятие документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, представляет собой административно-правовую меру воздействия, состоящую в принудительном лишении министерств, ведомств, учреждений, организаций, предприятий вне зависимости от организационно-правовой формы и основанных на любых формах собственности, включая совместные предприятия, объединения и организации с участием советских и иностранных юридических лиц и граждан, граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства (в дальнейшем именуемые предприятия, учреждения, организации и граждане) возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами.

В объем и состав документов, подлежащих изъятию у предприятий, учреждений, организаций и граждан, включаются: первичные документы, денежные документы, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также другие справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, определенную в установленном законодательством порядке.

Изъятие документов у предприятий, учреждений, организаций и граждан производится на основании письменного мотивированного постановления должностного лица Государственной налоговой инспекции, которое производит проверку.

Изъятие документов производится в присутствии должностных лиц предприятия, учреждения, организации и граждан, у которых производится изъятие документов, при этом они имеют право делать заявления по поводу этих действий, подлежащие занесению в Протокол изъятия.

В отдельных случаях, для оказания организационной и технической помощи при производстве изъятия документов, руководители Государственной налоговой инспекции приглашают в помощь должностному лицу Государственной налоговой инспекции, производящему изъятие документов, соответствующих специалистов, с оплатой по трудовому соглашению согласно действующему законодательству за счет сметы на содержание Государственной налоговой инспекции (статья "Прочие расходы").

В тех случаях, когда должностные лица предприятия, учреждения, организации и граждане оказывают противодействие изъятию документов или существует реальная угроза их уничтожения, сокрытия и т. п., работники органов Министерства внутренних дел РСФСР оказывают помощь должностному лицу Государственной налоговой инспекции в изъятии документов.

Перед производством изъятия документов должностное лицо Государственной налоговой инспекции определяет перечень необходимых документов, подлежащих изъятию, и устанавливает место их нахождения или хранения.

При производстве изъятия документов должностным лицом Государственной налоговой инспекции предъявляется руководителям предприятия, учреждения, организации и гражданам Постановление о производстве изъятия документов, а в случаях отказа в их добровольной выдаче документы изымаются должностным лицом Государственной налоговой инспекции с участием представителей органов внутренних дел.

Должностное лицо Государственной налоговой инспекции, производящее изъятие документов, подвергает тщательному осмотру подлежащие изъятию документы в местах их хранения, а в случае непригодности к их дальнейшему осмотру недооформленные тома документов (неподшитые, непронумерованные и т. д.) в его присутствии дооформляются должностными лицами предприятия, учреждения, организации и гражданами в соответствии с требованиями "Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете" (утверждено Минфином СССР от 29.07.83 N 105).

При этом должностным лицом Государственной налоговой инспекции, производящим изъятие документов, одновременно составляется специальная опись изъятых документов и производится фиксация их содержания, а в необходимых случаях оформляются копии изъятых документов, о чем указывается в Протоколе изъятия.

В случае пропажи или гибели документов на предприятии, учреждении и организации по предложению должностного лица Государственной налоговой инспекции, производящего изъятие документов, руководитель предприятия, учреждения, организации приказом (письменным или устным распоряжением) назначает комиссию по расследованию причины пропажи или гибели документов, а гражданин представляет органам налоговой инспекции письменное объяснение причин гибели или пропажи документов. В необходимых случаях для участия в работе комиссии должностным лицом Государственной налоговой инспекции, производящим изъятие документов, приглашаются представители охраны и государственного пожарного надзора системы органов внутренних дел. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителями предприятия, учреждения, организации.

Копия акта должна быть представлена должностному лицу налоговой инспекции, производящему изъятие документов.

При составлении специальной описи изъятых документов копия ее также вручается лицам, которым вручается копия протокола. О вручении копии Протокола изъятия и специальной описи под роспись должностным лицам предприятия, учреждения, организации и гражданину, у которых было произведено изъятие документов, делается отметка в Протоколе изъятия.

Если руководитель предприятия, учреждения, организации и гражданин откажется от подписания Протокола изъятия, должностное лицо налоговой инспекции, производящее изъятие документов, об этом делает отметку в Протоколе изъятия, при этом отказавшимся от подписи должностным лицам и гражданам предоставляется право дать письменное объяснение о причинах отказа, которое заносится в Протокол изъятия.

В заключительной части Протокола изъятия указывается, что изъятые документы упакованы и переданы в полном объеме должностному лицу Государственной налоговой инспекции, производящему изъятие документов.

Изъятые документы передаются на хранение в Государственную налоговую инспекцию и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем Государственной налоговой инспекции о их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам с росписью в получении документов или заказной корреспонденцией по почте. В случаях обнаружения злоупотреблений, для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы, изъятые документы у предприятий, учреждений, организаций и граждан по решению руководителей Государственной налоговой инспекции передаются в следственные органы, о возврате документов решение принимают следственные органы, о чем также сообщается письменно Государственной налоговой инспекции и руководителям предприятий, учреждений, организаций и гражданам.

Постановление о производстве изъятия и Протокол изъятия являются бланками строгой отчетности, они должны быть пронумерованы и храниться в сейфах, металлических шкафах или спецчасти Государственной налоговой инспекции. Право выдачи бланков Постановления о производстве изъятия и Протокола изъятия принадлежит руководителю и заместителям Государственной налоговой инспекции. Регистрация выданных бланков Постановления о производстве изъятия и Протокола изъятия производится в журнале регистрации учета выдачи бланков строгой отчетности.