Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки

Прежде чем начинать рассмотрение материалов налоговой проверки, руководитель налогового органа (его заместитель) обязан:

- объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

- установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении.

В случае неявки этих лиц руководитель налогового органа (его заместитель) выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

- в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного его учредительными документами, с проставлением печати этой организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ).

Срок действия доверенности не может превышать три года. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее составления. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна (п. 1 ст. 186 ГК РФ);

- разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

- вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, чье участие в данной процедуре необходимо (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Решение об отложении рассмотрения материалов проверки в случае неявки налогоплательщика составляется по форме, утв. Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

В случае отложения рассмотрения материалов налогоплательщик должен быть обязательно уведомлен о времени и месте нового рассмотрения.

Перечисленные выше процессуальные подготовительные действия руководитель налогового органа должен выполнить для соблюдения условий рассмотрения материалов налоговой проверки. Далее он переходит к непосредственному рассмотрению материалов проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки оглашаются:

- акт налоговой проверки;

- иные материалы мероприятий налогового контроля (при необходимости);

- письменные возражения налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Если налогоплательщик не представил свои возражения письменно, он вправе давать свои пояснения устно на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются:

- представленные доказательства;

- документы, ранее истребованные у налогоплательщика;

- документы, представленные в налоговые органы при проведении проверки налогоплательщика;

- иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

Не относятся к доказательствам, полученным с нарушением норм НК РФ, документы или иная информация о деятельности налогоплательщика, которые он представил в инспекцию позже установленных сроков.

Если возникнет необходимость, руководитель налогового органа (его заместитель) может принять решение о привлечении к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Форма такого решения законодательно не утверждена.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен установить:

- совершал ли налогоплательщик, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

- имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Помимо этого руководитель налогового органа выявляет:

- обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения;

- обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, в частности, признаются (п. 1 ст. 111 НК РФ):

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания;

- выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Эти обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа данного органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, когда было совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Рассматриваемое обстоятельство не учитывается, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком. К разъяснениям в данном случае следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных должностных лиц;

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

При наличии одного из вышеназванных обстоятельств налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, однако не освобождается от уплаты недоимки и начисленных пеней (Письмо Минфина России от 20.05.2009 N 03-02-08/39).

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, названы в п. 1 ст. 112 НК РФ:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица.

Все перечисленные в этом пункте ст. 112 НК РФ обстоятельства относятся к налогоплательщикам - физическим лицам.

Между тем этот перечень не является закрытым.

К смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения относятся также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Например, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

ФАС Поволжского округа отнес к обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации, тяжелое финансовое положение, уплату налога в период проведения проверки, отсутствие каких-либо негативных последствий совершенного правонарушения (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.01.2011 N А12-11813/2010).

ФАС Дальневосточного округа таким обстоятельством признал тяжелое финансовое положение организации, обусловленное ее высокой дебиторской задолженностью и низкой платежеспособностью населения (Постановление от 14.05.2010 N Ф03-3124/2010).

Также смягчающим обстоятельством может быть признано заблуждение налогоплательщика относительно правоспособности контрагента по сделке (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09).

Если налогоплательщик не имеет задолженности по налогам, по некоторым из них у него имеется переплата, к налоговой ответственности он привлекается впервые, ведет общественную деятельность, участвуя в реализации приоритетных национальных проектов Российской Федерации, это также признается смягчающими обстоятельствами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 N А03-17603/2009).

Исследование обстоятельств, в т.ч. смягчающих ответственность налогоплательщика, является предусмотренной НК РФ обязанностью налогового органа, а не его правом, используемым по своему усмотрению (Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2011 N А08-3470/2010-16).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Норма Кодекса устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому налоговый орган, а также суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9).

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Налогоплательщик, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Если налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности в более ранние периоды, он не считается ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

Отягчающие обстоятельства будут иметь место только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после вступления в силу решения о привлечении его к ответственности за аналогичное правонарушение (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 1400/10).

При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки служит основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом.

К существенным условиям относится обеспечение возможности для лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя и обеспечение возможности для налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если они привели или могли привести к принятию руководителем налогового органа (его заместителем) неправомерного решения.

К существенным нарушениям процедуры исследования материалов суд может отнести факт неустановления руководителем налогового органа (его заместителем) обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2011 N А43-39514/2009, Поволжского округа от 02.12.2009 N А65-12335/2008).

Если руководитель налогового органа посчитает, что доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения недостаточно, он вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Решение выносится по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В решении излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Срок проведения мероприятий дополнительного налогового контроля не может превышать один месяц. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков этот срок не должен превышать два месяца.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов как у самого налогоплательщика, так и у его контрагентов, допрос свидетеля, экспертиза.

Проверяемый налогоплательщик вправе до вынесения решения по результатам проверки знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ). В ходе отдельных мероприятий налогового контроля составляются протоколы (в частности, при получении показаний свидетелей, выемке документов).

Обязаны ли налоговые органы составлять акт по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля?

Налоговый кодекс РФ не обязывает налоговый орган делать это. Минфин России также полагает, что акт по итогам дополнительных мероприятий составлять не требуется (Письмо от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14).

Налоговым кодексом РФ также не установлены специальные сроки для подготовки налогоплательщиком возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения. Такой срок установлен только в отношении материалов, собранных при налоговой проверке. Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ изучить их и представить по ним возражения налогоплательщик может в течение 15 рабочих дней с даты получения акта проверки. Однако на материалы, полученные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, это правило не распространяется (Письмо Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58). Дело в том, что налоговый орган собирает материалы в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля уже после окончания проверки и составления акта по ее итогам.

Минфин России разъясняет: право налогоплательщика на ознакомление с такими материалами и подготовку возражений должен обеспечить руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Срок для ознакомления налогоплательщика с материалами по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля определяется руководителем налогового органа (его заместителем) с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем (Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342).

Руководитель налогового органа самостоятельно решает, какой срок необходим налогоплательщику для ознакомления с такими материалами.

Вместе с тем налогоплательщик может заявить в налоговый орган о своем праве ознакомиться с материалами дополнительного налогового контроля и предоставить ему для этого разумный срок.

В любом случае в силу п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений налогоплательщика не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено право налогового органа вносить дополнения (изменения) в акт после его вручения налогоплательщику. Следовательно, учитывая порядок ознакомления налогоплательщика с результатами проверки, дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении обстоятельств, уже установленных в ходе проверки и изложенных в акте, а не для выявления новых налоговых правонарушений.

После завершения дополнительных мероприятий налогового контроля руководитель налогового органа (его заместитель) повторно рассматривает материалы проверки. На это рассмотрение должен быть приглашен проверяемый налогоплательщик.

Минфин России в Письме от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321 указывает: налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщику должна быть обеспечена возможность представления, в т.ч. в письменной форме, возражений по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

В противном случае будет иметь место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит одно из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может сообщаться о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Решения выносятся по формам, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В решении излагаются обстоятельства налогового правонарушения, совершенного привлекаемым к ответственности лицом, так, как они установлены проведенной проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ).

В решении отмечаются:

- ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения налогового правонарушения;

- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;

- результаты проверки доводов налогоплательщика.

Далее делается вывод о привлечении налогоплательщика к ответственности, при этом указываются:

- конкретные налоговые правонарушения;

- статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения;

- применяемые в данном случае меры ответственности;

- размер выявленной недоимки;

- размер начисленных пеней;

- подлежащий уплате штраф.

Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав и, как следствие, является основанием для отмены такого решения (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.

В таком решении могут быть указаны:

- размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки;

- сумма соответствующих пеней.

И в том и в другом решении должны быть указаны:

- срок для обжалования вынесенного решения;

- порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);

- наименование и место нахождения налогового органа, уполномоченного рассматривать дела по обжалованию вынесенного решения;

- иные необходимые сведения.

Как правило, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по итогам выездной проверки налоговый орган выносит в день рассмотрения материалов проверки. Однако, если он примет это решение в любой из других дней в течение 10-дневного срока, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, это не будет являться нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2011 N А55-12254/2010).

После того как руководитель налогового органа (его заместитель) вынесет решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения либо решение об отказе в этом, оно должно быть передано налогоплательщику в течение пяти дней после дня его вынесения.

Налогоплательщику вручается оригинал решения с подписью руководителя и печатью налогового органа (Письмо Минфина России от 07.07.2011 N 03-02-08/72).

Решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику.

Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступает в силу по истечении 20 дней со дня вручения ответственному участнику этой группы.

Если налоговый орган не может вручить решение лично налогоплательщику (например, материалы налоговой проверки рассматриваются в отсутствие налогоплательщика), оно направляется по почте заказным письмом. В этом случае решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Напомним: течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок исчисляется в рабочих днях (п. п. 2 и 6 ст. 6.1 НК РФ).

Пример. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вынесено налоговым органом 7 февраля 2012 г. В этот же день оно вручено генеральному директору проверяемой организации.

В данной ситуации решение о привлечении к ответственности вступает в силу 22 февраля 2012 г. при условии, что оно не будет обжаловано организацией.

У налогоплательщика имеется право обжаловать решение налогового органа путем подачи апелляционной жалобы. Если он воспользуется этим правом и представит апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, соответствующее решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик обязан исполнить вступившее в силу решение налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности).

Решение о привлечении к ответственности может предусматривать обязанность уплаты налогоплательщиком:

- недоимки;

- пеней;

- штрафа.

Решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности может обязывать налогоплательщика уплатить:

- недоимку;

- пени.

Помимо этого в решении могут содержаться требования о внесении исправлений в бухгалтерские и налоговые документы.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого оно вынесено, в установленном ст. 69 НК РФ порядке направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения его к ответственности за налоговое правонарушение.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 69 НК РФ) и должно содержать следующие сведения:

- о сумме задолженности по налогу;

- о размере пеней, начисленных на момент направления требования;

- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

- о сроке исполнения требования;

- о мерах по взысканию налога;

- о мерах по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предположить факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов в крупном и в особо крупном размере (ст. 199 Уголовного кодекса РФ).

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.

Налогоплательщик обязан исполнить требование об уплате налога в течение восьми дней с даты его получения, если более продолжительный период времени не указан в требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налогов может быть передано налогоплательщику одним из следующих способов:

- лично под расписку руководителю организации или ее представителю (законному или уполномоченному);

- направлено по почте заказным письмом;

- передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Требование об уплате считается исполненным с момента предъявления в банк соответствующего платежного поручения при условии, что остаток на счете позволяет осуществить платеж (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Если налогоплательщик не исполняет требование об уплате налога (пеней), применяется механизм принудительного взыскания с него денежных средств. В силу п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства.