Понятие, цели, задачи и сроки проведения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка является важнейшим методом контрольной работы налоговой инспекции. Этой работе уделяется повышенное внимание на всех уровнях налоговой системы, поскольку она приносит в бюджет значительные суммы дополнительных поступлений. Право налоговых органов проводить выездные налоговые проверки имеет и определенный психологический эффект, стимулирующий организации более аккуратно и тщательно относиться к вопросам исчисления и уплаты налогов.

В НК РФ определение выездной налоговой проверки отсутствует, однако из описания ее процедуры можно понять, что это - проверка, проводимая по решению руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, в ходе которой сведения, указанные плательщиками в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов предприятия, а также иной информации о деятельности предприятия, имеющейся у налоговых органов.

Основные понятия и правила проведения и оформления выездных налоговых проверок изложены в ст.ст.87, 89, 99, 100, 101, 101.1 НК РФ.

По общему правилу выездная налоговая проверка проводится на территории проверяемого налогоплательщика, это следует из текста ч.2 ст.89 НК РФ. Однако если у проверяемого налогоплательщика отсутствует возможность для приема и предоставления документов проверяющим, то в этом случае, в соответствии с письменным заявлением налогоплательщика, проверка может быть проведена в помещении налоговой инспекции, но по правилам проведения выездных проверок.

Объектом выездной налоговой проверки, как и объектом камеральной проверки, является правильность исчисления и уплаты налога на основе налоговой декларации. Иные документы, представленные плательщиком в налоговую инспекцию, включая и бухгалтерскую отчетность, объектами выездной проверки не являются, а рассматриваются только как источники информации.

НК РФ установлен ряд ограничений на проведение выездных налоговых проверок. К ним можно отнести ограничения:

- по проверяемому периоду (три календарных года, предшествующих году проверки);

- продолжительности проверки (как правило - не более двух месяцев);

- повторяемости (запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период);

- частоте проведения (налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездных налоговых проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период).

В некоторых случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до четырех месяцев, а в исключительных до шести. Если у проверяемой организации есть филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

В случае выбора для проведения выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и другие обособленные подразделения, налоговая инспекция, контролирующая головную организацию, не менее чем за 30 дней до начала очередного квартала должна уведомить инспекции, на учете в которых состоят обособленные подразделения, о планируемой проверке. Налоговые органы также вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Для проведения выездных налоговых проверок в инспекциях ФНС России созданы отделы выездных налоговых проверок. Как правило, в инспекции создается два или три отдела, при этом один из отделов занимается выездными проверками основных налогоплательщиков.

Выездная налоговая проверка проводится, как правило, силами не менее чем двух налоговых инспекторов. Это связано с необходимостью изучения в ходе проверки большого объема первичных документов и выполнения многих процедур по обеспечению доказательств выявленных нарушений. При групповой работе обеспечивается быстрое взаимное обучение сотрудников методике проверки тех или иных вопросов и обмен опытом между ними. Проверка группой сотрудников целесообразна и с точки зрения обеспечения их безопасности.

В отделах выездных налоговых проверок, как правило, нет постоянных, участвующих во многих проверках групп. Состав группы определяется при подготовке решения о проведении проверки. Выделяется сотрудник, ответственный за результаты проверки, который не только проверяет отдельные вопросы сам, но и координирует работу других участников группы. Налоговый инспектор, ответственный за проведение проверки, занимается также оформлением ее результатов, участвует в рассмотрении разногласий налогоплательщика и подготовке решения по итогам проверки.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Кроме того, налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

По общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 89 НК РФ, решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица. Существует два исключения из этого правила:

- решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика;

- решение о проведении выездной налоговой проверки организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет.

Специальное правило установлено и для проверки филиалов и представительств. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

- полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

- предмет проверки (налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке);

- периоды, за которые проводится проверка;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Решение составляется по форме, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Часто налоговый орган при заполнении решения о проведении выездной налоговой проверки не указывает конкретные налоги, которые он намеревается проверить, а пишет: "Проверка проводится в отношении всех налогов и сборов". Такая формулировка не свидетельствует, что предмет проверки не определен. Налоговое законодательство не обязывает инспекцию указывать конкретные налоги, равно как не содержит запрета проверять все налоги. Решение о назначении выездной налоговой проверки с такой формулировкой соответствует форме, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, а его содержание - нормам налогового законодательства. К такому выводу приходят арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2010 N А42-76/2010).

Налоговый орган может вынести решение о проведении выездной налоговой проверки. Однако налогоплательщика по каким-либо причинам это время может не устраивать. Причины бывают как серьезными и объективными (например, болезнь главного бухгалтера), так и просто отговорками.

По общему правилу, установленному п. 6 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Поэтому, если налоговый орган примет решение о проведении проверки, представит его налогоплательщику, а затем решит перенести срок проведения проверки, например, на один месяц, этот месяц будет засчитан в процессуальный срок проведения проверки. Фактически на проведение проверки у налогового органа останется только один месяц.

В связи с этим налоговые органы не удовлетворяют заявления налогоплательщиков о переносе срока проверки.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 89 НК РФ, решение о проведении выездной проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

Организация может сменить место своего нахождения, в связи с чем меняется и место ее учета в налоговом органе. Вправе ли налоговая инспекция проводить выездную налоговую проверку по старому месту нахождения организации?

Для ответа на этот вопрос нужно учитывать даты принятия налоговым органом решения о проведении проверки и снятия организации с учета в этом налоговом органе.

Если решение о проведении проверки было принято налоговой инспекцией в тот момент, когда организация еще состояла в этой инспекции на налоговом учете, она вправе проводить выездную налоговую проверку организации, несмотря на то что на момент осуществления проверки место нахождения организации уже изменилось.

Выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться в отношении одного или нескольких налогов (п. 3 ст. 89 НК РФ). Следовательно, в рамках одной выездной проверки налоговая инспекция может проверить правильность исчисления только одного налога (например, налога на прибыль). Но, как правило, проводя выездную налоговую проверку, инспекция проверяет сразу весь комплекс налоговых обязательств налогоплательщика. Это объясняется тем, что по общему правилу налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89).

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ).

Действие указанной нормы не абсолютно. Законодатель предусмотрел ряд исключений из этого правила. Они касаются случаев, когда налоговый орган может повторно проверить один и тот же период по какому-то налогу:

- проведение повторной выездной проверки на основании п. 10 ст. 89 НК РФ. В случае проведения повторной проверки ограничения, указанные в п. 5 ст. 89, не действуют (подробнее о повторных выездных проверках см. с. 83);

- выездная налоговая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89);

- при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных проверок его филиалов и представительств (п. 5 ст. 89). Значит, организацию по конкретному налогу за определенный период могут проверить второй раз, даже если ее филиал уже проверяли в данном периоде.

Налоговый кодекс РФ не содержит запрет на проведение выездных налоговых проверок по тем же налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых ранее проводилась камеральная налоговая проверка. Поэтому налоговый орган после камеральной проверки вправе провести выездную проверку по тому же налогу, вынести по ее результатам решение о доначислении налога (даже если организация обжаловала в вышестоящем налоговом органе акт камеральной проверки).

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ).

И из этого правила НК РФ предусмотрены исключения:

- принятие руководителем ФНС России решения о необходимости проведения выездной проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения;

- при проверке правильности исчисления и полноты уплаты налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта резидентами, исключенными из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, ограничения, установленные данной нормой, не действуют при условии, если решение о назначении такой проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом указанной суммы налога (п. 16.1 ст. 89, п. 10 ст. 288.1 НК РФ).

Оставшиеся исключения аналогичны применяющимся при повторной проверке одного и того же периода по конкретному налогу (см. выше). Во всех остальных случаях проведение третьей выездной налоговой проверки в течение одного календарного года незаконно и является основанием для обжалования решения о проведении такой проверки или для признания решения, принятого по ее результатам, недействительным.

Отметим: НК РФ не запрещено одновременное проведение выездной и камеральной налоговых проверок.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).

По общему правилу, установленному п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Со 2 сентября 2010 г. установлено исключение из этого правила для проверки уточненных налоговых деклараций.

Так, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация, в т.ч. если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении проверки.

Можно ли проводить проверку текущего календарного года?

Пункт 4 ст. 89 НК РФ сформулирован следующим образом: в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении проверки.

Таким образом, и суды, и налоговые органы согласны с тем, что налоговые инспекции в рамках выездной налоговой проверки могут проверить текущий календарный год.

Например, налоговая инспекция проводит выездную налоговую проверку с 1 апреля 2012 г. В данной ситуации она вправе проверить 2009, 2010, 2011 гг., а также I квартал 2012 г.

Если налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки проверит более ранние периоды, каковы будут последствия?

Период, предшествующий трехлетнему сроку, не может быть предметом проверки. Если налоговая инспекция обнаружит недоимку, образовавшуюся в данное время, это не может являться основанием для нарушения целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационный характер, препятствующий предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Решение, принятое по результатам проверки периода, выходящего за рамки трехлетнего срока, может быть признано судом недействительным (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16963-10).

По общему правилу, установленному п. 6 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.

Срок проверки начинает исчисляться со дня вынесения решения о ее назначении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Однако фактически должностные лица налогового органа приступают к своей работе в момент предъявления налогоплательщику служебных удостоверений и решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которыми определено его начало.

В срок проведения выездной налоговой проверки включаются только периоды, когда проверяющие находятся непосредственно на территории налогоплательщика:

- время проведения инвентаризации;

- время осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- период выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими лицами документов налогоплательщика непосредственно на его территории (Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П).

Время проведения встречных проверок не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика (Письмо Минфина России от 23.07.2008 N 03-02-08/15). Однако это не абсолютное правило. Двухмесячный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до полугода.

Основания и порядок продления срока выездной налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Срок проведения выездной проверки может быть продлен, если:

- проводится проверка налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- в ходе проведения проверки получена информация от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников о наличии у проверяемого налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах и эти сведения требуют дополнительной проверки;

- имеются форс-мажорные обстоятельства (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

- проверяемая организация имеет несколько обособленных подразделений.

Если у организации десять и более обособленных подразделений, срок проведения проверки может быть продлен до шести месяцев, т.е. это обстоятельство относится к исключительным случаям;

- непредставление проверяемым налогоплательщиком в 10-дневный срок (20-дневный - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Данный перечень не является закрытым. Налоговый орган может продлить срок проверки и при наличии других обстоятельств. К ним могут быть отнесены, например, большие объемы проверяемых и анализируемых документов, значительное количество осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленность организационно-хозяйственной структуры проверяемого налогоплательщика.

Налоговый орган, проводящий выездную проверку, не вправе принимать решение о продлении ее срока самостоятельно. Чтобы продлить срок проверки, налоговая инспекция направляет мотивированный запрос в управление ФНС России по соответствующему субъекту РФ. И уже руководитель УФНС России принимает решение о продлении срока.

В отдельных случаях решение об увеличении срока проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России.

Такой порядок установлен при:

- продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой УФНС России по субъекту РФ в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

- продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России.

В случае продления срока проверки ее общий срок (с учетом продления) не должен превышать четырех или шести месяцев. Другими словами, эти четыре (шесть) месяца не прибавляются к изначальному двухмесячному сроку, а являются максимальной продолжительностью проверки (Письмо Минфина России от 11.07.2011 N 03-02-07/1-234).