double arrow

Лекция: АУДИТ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Импорт является важным видом внешнеэкономической дея­тельности, сопряженным с рядом рисков, в том числе и с риском искажения данных бухгалтерского учета и налогооблагаемых по­казателей.

Цель аудита импортных операций:

ü контроль выполнения контрактов по импорту;

ü проверка эффективности систем внутреннего контроля за
движением импортных товаров и их оплатой;

ü проверка уровня и оправданности учтенных накладных
расходов по импорту товаров в рублях и инвалюте;

ü соблюдение валютного законодательства и правил, преду­смотренных Положениями по ведению бухгалтерского уче­та и отчетности, в частности Положением по бухгалтер­скому учету «Учет активов и обязательств, стоимость кото­рых выражена в иностранной валюте»;

ü подтверждение реальности исчисления финансовых ре­зультатов операций по импорту.

Ввоз многих видов товаров на территорию РФ осуществляется на основании лицензий, выдаваемых исходя из перечня товаров, подлежащих лицензированию. Необходимо установить законность самого факта импорта конкретных видов ценностей.

Особенности налогообложения импорта работ и услуг связаны с удержанием налогов с нерезидентов-экспортеров у источника получения дохода и с исполнением российским импортером функ­ций налогового агента. Исполнение этих функций также должно быть объектом аудита.

Важным этапом аудита является оценка состояния системы внутреннего контроля осуществления операций импорта. При этом должны быть исследованы организация аналитического учета им­портных товаров по всем этапам их движения и порядок их инвен­таризаций, списания потерь и недостач, оприходования и после­дующей реализации. Особого внимания требуют вопросы органи­зации и методики контроля приемки импортируемых товаров и осуществления расчетов с экспортерами.

При проверке правильности формирования импортной стои­мости товаров необходимо анализировать следующие документы: контракты с зарубежными поставщиками с указанием вида и ко­личества поставляемых товаров, цены и условия сделки; способы расчетов, дополнительные условия; акцептованные счета фирм-поставщиков с приложениями спецификаций, дубликатов или квитанций грузового или железнодорожного сообщения, коноса­ментов, грузовые таможенные декларации; платежные поручения на оплату импортных закупок; приемные акты, подтверждающие поступления товаров в порты или на склады, в том числе приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение товаров за границей, коммерческие акты, свидетель­ствующие о недостачах, излишках, порче товаров.

Для определения импортной стоимости товаров предприятия могут использовать субсчет «Формирование стоимости импортных материальных ценностей» на счетах учета товаров, материалов или оборудования или на счете 15 «Заготовление и приобретение ма­териальных ценностей». Аудитор проверяет правильность расчета и отражения по этим субсчетам сумм, уплаченных при ввозе тамо­женной пошлины, акцизов, НДС и таможенных сборов.

Следующий этап аудита импортных операций — изучение усло­вий контрактов и сравнение их с паспортами сделок, выявление фактов оказания услуг по транспортировке и сопровождению им­портных товаров. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке товаров, упаковке, хранению, то такие расходы могут включаться либо не включаться в контракт­ную стоимость продукции. Это зависит от порядка установленных в контракте расчетов и условий поставки.

Важным моментом аудита импорта товаров является проверка реальности кредиторской и дебиторской задолженности по опера­циям, обусловленным импортом товаров (работ, услуг).

Рассматривая возможность сбора данных о реальности числя­щейся кредиторской задолженности иностранным поставщикам, аудиторы должны уделить внимание полноте отражения в учете документов по оприходованию товаров, выполненным услугам, работам. Это обусловлено тем, что обычно предприятия больше уделяют внимание учету доходов от реализации импортных товаров и меньше — учету обязательств. Следовательно, аудиторы должны стремиться выявить неучтенные счета поставщиков.

Для выявления неучтенных обязательств аудиторы используют прием прослеживания, сущность которого заключается в том, что аудитор сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данны­ми предъявленных счетов, контрактов, денежных оправдательных документов, свидетельствующих об оплате поставщикам за полу­ченные товары, работы, услуги. Некоторые счета могут быть не отражены в регистрах бухгалтерского учета случайно, из-за ошибок во время учета.

При проверке документов поставщика могут быть выявлены случаи, когда товар отправлен и получен проверяемым предпри­ятием в одном отчетном периоде, а отражен в учете — в другом. На практике бывают случаи, что такие документы могут вообще не найти отражения в учете. Такая путаница может создаваться в тех случаях, когда товар получает одно предприятие, а оплату за него осуществляет другое. Выявить такие случаи возможно, сочетая приемы прослеживания и документального подтверждения учет­ных записей.

Для оценки реальности учтенных остатков кредиторской задол­женности используют прием документального подтверждения. При этом выбирается задолженность по конкретному поставщику и сверяется ее соответствие последним счетам-фактурам и докумен­там, подтверждающим оплату.

Полезно сопоставить кредиторскую задолженность на конец месяца с суммами уплаты задолженности в последующем месяце. Сопоставление размера обязательств (задолженности) на конец года и последних счетов, а также оплат, сделанных в последующие периоды, позволяет собрать данные об остатках обязательств на конец года и выявить неучтенные обязательства.

При выявлении существенных отклонений необходимо запро­сить подтверждение у поставщиков, особенно при небольших или нулевых остатках на счетах у тех поставщиков, которые постоянно осуществляют поставки товаров, выполняют работы, оказывают услуги проверяемому предприятию. Однако при этом аудитору следует изучить применяемые формы расчетов, которые преду­смотрены контрактом на импортные поставки.

Как и при аудите экспорта, особое внимание следует уделит проверке правильности исчисления курсовых разниц. Курсовые разницы по расчетам с поставщиками пересчитываются на дату совершения операции и на дату составления отчетности за период. В соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операций по им­порту материально-производственных запасов считается дата пе­рехода права собственности к импортеру на импортированные товары. Следовательно, аудитору необходимо внимательно изучить положения внешнеторгового контракта относительно момента пе­рехода права собственности от поставщика к покупателю. Одно­временно он выясняет, имеются ли факты переоценки стоимости оприходованных импортных товаров. В соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов, полученных по импорту после принятия их к бухгалтерскому учету, в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Изучение практики импорта не только материальных ценно­стей, но и работ, услуг показывает, что при аудите этих операций следует учитывать риски искажения как бухгалтерской, так и на­логовой отчетности. Особенностью таких внешнеэкономических операций является порядок налогообложения, который связан с удержанием налогов с нерезидента у источника получения дохода и исполнением российским партнером функций налогового аген­та. В связи с этим аудитору необходимо обращать внимание не только на особенности валютного регулирования и валютного контроля, с которыми на разных этапах сталкиваются все участ­ники сделки, но и учитывать особенности налогообложения с при­менением норм международного права.

Для того чтобы выразить мнение относительно полноты и до­стоверности учетного отражения проведенной импортной опера­ции, аудитору необходимо учесть специфические факторы, свя­занные с выполнением такого рода операций:

ü межгосударственные отношения России и страны нахожде­ния экспортера;

ü статус иностранного юридического лица;

ü место осуществления импортируемых работ (услуг) и ис­точника дохода нерезидента;

ü особенности налогообложения, определенные междуна­родными конвенциями;

ü предварительное освобождение от налогообложения.

Особое значение имеет определение статуса иностранного юри­дического лица. Это позволяет аудитору оценить необходимость удержания налогов из выручки зарубежного партнера. По действу­ющему российскому законодательству если иностранное юриди­ческое лицо имеет статус постоянного представительства, то оно является самостоятельным налогоплательщиком. Это положение содержится в нормах главы 25 НК РФ (ст. 307). Однако статус постоянного представительства для целей налогообложения отличается от определения представительства в гражданском праве. По­нятие постоянного представительства с точки зрения налогового законодательства распространяется как на саму иностранную ор­ганизацию, так и на ее обособленное подразделение или на рос­сийское предприятие, выступающее в роли так называемого зави­симого агента иностранного юридического лица (п. 9 ст. 306 НК РФ). Единственным критерием определения представительства как постоянного по действующему ныне законодательству является ре­гулярность осуществления предпринимательской деятельности на территории России (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Но законодательством не разъяснено понятие «регулярная дея­тельность иностранной организации», а аудиторские организации не вправе самостоятельно определять статус иностранной органи­зации для целей налогообложения, исходя из характера конкрет­ной сделки. С этой целью для формирования достоверного мнения о правильности исполнения резидентом функций налогового аген­та аудитор может идентифицировать статус иностранной органи­зации по расчетно-платежным документам (инвойсам, счетам-фактурам и т.п.), где наличие идентификационного номера нало­гоплательщика (ИНН) указывает на то, что иностранная компания является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации. Но для однозначного вывода относительно исполне­ния резидентом функций налогового агента этого недостаточно, аудитор должен убедиться, что помимо первичных документов у российского контрагента есть нотариально заверенная копия сви­детельства о постановке нерезидента на учет в налоговых органах, оформленная не ранее, чем в предшествующем налоговом перио­де. В противном случае с доходов постоянного представительства резидент обязан удержать налог у источника выплаты. Именно это требование содержится в НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 310). В дополне­ние к ИНН нерезиденту присваивается код причины постановки на учет (КПП), который в обязательном порядке указывается в платежных документах. При отсутствии ИНН в расчетно-платежных документах аудитор должен руководствоваться нормами кон­кретного международного соглашения об избежании двойного налогообложения для проверки правильности удержания налога у источника выплаты.

При проведении проверки аудитор обязан принимать в расчет тот факт, что если нерезидент не состоит на налоговом учете в Рос­сийской Федерации, то это вовсе не означает, что он полностью освобожден от уплаты налогов; в этом случае, как правило, возникает обязанность исполнения функций налогового агента у российского партнера.

Необходимо отметить, что перечень доходов нерезидентов, не осуществляющих свою деятельность через постоянные предста­вительства, подлежащих налогообложению у источников выпла­ты, согласно нормам НК РФ неполный. В частности, в него не включены доходы от оказания услуг или работ, за исключением осуществления международных перевозок (ст. 309 НК РФ). Учи­тывая этот факт, аудитор должен уделить особое внимание опе­рациям, связанным с оказанием услуг и проведением работ ино­странным контрагентом отечественному предприятию. Сплош­ной проверке должны подвергаться все сделки, не подлежащие обложению налогом у источника выплаты, на предмет наличия на российском предприятии документального обоснования того, что оказание услуг или работ не приводит к образованию посто­янного представительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 309 НКРФ).

После определения статуса иностранного контрагента по сдел­ке аудитор должен определить место оказания услуг. С одной сто­роны, если услуги были оказаны на территории иностранного го­сударства, то они не могут облагаться налогом на доходы по нор­мам российского законодательства. Но, с другой стороны, следует иметь в виду, что доходы от оказанных работ и услуг за пределами Российской Федерации не облагаются налогом у источника выпла­ты только в том случае, если у налогового агента имеются первич­ные документы, подтверждающие место оказания услуг на терри­тории иностранного государства. Однако в главе 25 НК РФ не да­ется разъяснения понятию «место оказания услуг». Что касается первичных документов, то целесообразно рекомендовать аудитору следовать Перечню документов, подтверждающих выполнение ра­бот и оказание услуг, разработанному совместно МВЭС России, ГТК России, ВЭК России.

Следующей особенностью, на которую необходимо обратить внимание, является порядок расчета и удержания налога на добав­ленную стоимость с нерезидента. В отличие от норм главы 25 «На­лог на прибыль организаций» НК РФ в ст. 148 НК РФ раскрыто понятие «место реализации работ (услуг)» для определения нало­гооблагаемой базы в целях НДС. И если местом реализации услуг и работ признается территория иностранного государства, то им­портная операция не является объектом для исчисления налога на добавленную стоимость.

Основанием для подтверждения места выполнения работ (услуг) за пределами России согласно ст. 148 НК РФ служат контракты и договоры, заключенные с иностранными контрагентами, а также иные документы, подтверждающие факт выполнения работ и ока­зания услуг. Подтверждением будут служить первичные докумен­ты, в которых указаны полные реквизиты места оказания услуг, а также расчетно-платежные документы, отражающие факт оплаты услуг: счета и счета-фактуры; платежные поручения на перевод средств с отметкой банка; выписки банка о списании средств со счета плательщика. Основание для удержания НДС возникает у российского партнера только в том случае, если нерезидент не со­стоит на учете в налоговом органе и не имеет ИНН.

При проведении операции по импорту услуг иностранное юри­дическое лицо как контрагент по сделке получает определенный доход. При проверке доходов аудитору в первую очередь необхо­димо определить вид дохода: активный или пассивный.

Активный доход — это доход нерезидента от непосредственной деятельности, осуществляемой на территории России самостоя­тельно либо через третьих лиц. К такого рода доходам относят до­ходы от оказания аудиторских и бухгалтерских услуг, консалтин­говых услуг по управлению инвестиционной коммерческой дея­тельностью, рекламных, юридических услуг и т.п., что находит отражение при заполнении нерезидентом формы «Уведомление об активных источниках доходов в Российской Федерации».

Пассивный доход — это доход, получаемый не от основного (ак­тивного) вида деятельности нерезидента на территории России. К таким доходам можно отнести получение дивидендов, процен­тов, доходов от долевого участия, лицензионных платежей (роялти) и других доходов, полный перечень которых приведен в форме «Уведомление о пассивных источниках доходов в Российской Фе­дерации».

Одной из особенностей импорта услуг является наличие меж­дународных конвенций, соглашений, договоров об избежании двойного налогообложения, которыми может быть предусмотрено полное освобождение от налогообложения или применение пони­женных ставок для конкретных доходов нерезидентов в России. При аудите импортных операций необходимо следовать конститу­ционному принципу о приоритете норм международного права над нормами российского законодательства (ст. 15 Конституции РФ). Этот принцип закреплен в Налоговом кодексе РФ (ст. 7). Он озна­чает, что при проведении проверки операций по импорту работ и

услуг аудитор должен руководствоваться прежде всего нормами международного права и лишь затем — положениями российского законодательства. В случае если двусторонние соглашения между странами об избежании двойного налогообложения отсутствуют, необходимо следовать нормам действующего законодательства России.

В отношении нерезидентов глава 25 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения или возврата удержанных налогов с целью избежания двойного налогообложе­ния. При проведении аудита импорта услуг необходимо иметь в виду то, что существование международного соглашения об избе­жании двойного налогообложения, заключенного между странами, само по себе не является основанием для неудержания налога на доход у источника выплаты. Аудитор должен убедиться, что у рос­сийского контрагента есть основание для неисполнения функций налогового агента, каковым является наличие у налогового агента надлежащим образом оформленного подтверждения от нерезиден­та в случае выплаты ему доходов, которые в соответствии с между­народными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации. Такой документ должен содержать под­тверждение постоянного местонахождения нерезидента в том го­сударстве, с которым Россия имеет международный договор (со­глашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенный компетентным органом соответствующего иностранного государ­ства (ст. 312 НК РФ). При этом аудитору необходимо иметь в виду, что международные соглашения об избежании двойного налогооб­ложения не распространяются на косвенные налоги, к которым от­носится налог на добавленную стоимость.

На рис. 14.1 представлен порядок исполнения резидентом функций налогового агента с учетом особенностей налогообложе­ния импорта работ, услуг и норм действующего законодатель­ства .

В том случае, если место реализации и потребления импортных услуг находится за пределами Российской Федерации (например, ремонт или строительство офиса зарубежного представительства российской компании), не возникает обязанности уплаты налога на добавленную стоимость с выручки иностранного партнера. По­этому аудитор должен убедиться в том, что российский импортер не удержал в данной ситуации НДС с выручки своего зарубежного подрядчика.

Если же местом потребления импортируемых услуг, а следовательно, и источником дохода зарубежного партнера является Рос­сия, то аудит имеет другую специфику. Если иностранная органи­зация не является самостоятельным налогоплательщиком и Рос­сийской Федерации (не имеет постоянного представительства и России и не указывает ИНН в своих первичных документах), то российский импортер должен исполнять функции налоговой) агента. А поскольку доход иностранного партнера подлежит налогообложению у источника возникновения (п. 2 ст. 309 НК РФ), то из его выручки российским импортером должен быть удержан НДС, который, в свою очередь, должен быть перечислен им и бюджет. Это и следует подтвердить в ходе аудиторской проверки.

При этом необходимо проверить и обоснованность сумм НДС, удерживаемых из выручки зарубежного партнера. Так как во внешнеэкономических контрактах НДС не указывается, то сумма нало­га может быть определена расчетным путем при помощи умноже­ния полной суммы выручки на расчетную налоговую ставку. При ставке НДС 18% расчетную ставку можно получить в следующем порядке: 18%/(100%+ 18%)» 0,15254.

Аудитор обязан удостоверяться, что к налоговым вычетам были приняты именно те суммы НДС, которые начислены по импорти­руемым работам и услугам в том же отчетном периоде, в котором была произведена непосредственно оплата услуг.

Проводя анализ первичных документов, аудитор должен убе­диться в том, что одновременно с оформлением платежных доку­ментов на перечисление выручки иностранному партнеру был со­ставлен счет-фактура в двух экземплярах с указанием полной сум­мы выручки, причитающейся иностранной фирме, где отдельной строкой выделяется НДС, а также делается пометка «уплата за ино­странного поставщика-нерезидента».

В случае наличия межправительственного соглашения об избе­жании двойного налогообложения иностранный партнер вправе подать заявление в налоговые органы для возврата уплаченного налога, но данная операция не должна влиять на бухгалтерский учет российского партнера, что и должно быть проверено в ходе аудита.

Специфика аудита импорта работ и услуг заключается в необ­ходимости установления процедур контроля соблюдения россий­скими партнерами обязанностей налоговых агентов, каковыми они являются во внешнеторговых сделках, связанных с осуществле­нием импортируемых услуг на территории Российской Федерации. При этом российский импортер услуг обязан удержать и перечис­лить в бюджет НДС из выручки, причитающейся иностранному партнеру.

Действующее законодательство предусматривает бесспорное взыскание сумм налогов, не перечисленных в бюджет налоговым агентом, и применение к нему пеней и штрафов за несвоевремен­ное удержание налога. В то же время следует контролировать и то, чтобы стороны импортных контрактов не брали на себя обязатель­ства о несении расходов по уплате налога за других плательщи­ков.

На основе изучения условий заключенных контрактов и доку­ментов, отражающих их фактическое выполнение, аудитор должен подтвердить реальность выполнения операций по импорту работ или услуг и достоверность их отражения в учете. При этом важной задачей аудита является определение того, что доход, выплачива­емый зарубежному поставщику услуг, подлежит налогообложению и что соответствующие суммы налоговых платежей своевремен­но и полностью внесены в бюджет российской стороной как нало­говым агентом.

По результатам аудиторских процедур можно делать выводы и формировать мнение о достоверности финансовой отчетности про­веряемого предприятия в части сведений об осуществленных им­портных операциях.

Подтвержденная аудитом достоверность учетных и отчетных данных позволяет при помощи аналитических процедур оценить финансовые результаты импортных операций и их эконо­мическую эффективность.

Литература:

  1. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.И.Бариленко – М.: ИНФРА-М, 2009. – 458 с.
  2. Кулинина Г. В., Шалашова Н. М., Юшкова С. Д. Учет, анализ и аудит ВЭД. - М.: Бухгалтерский учет, 2003.

Сейчас читают про: