Условно-переменные расходы в составе накладных

Глава 4: Анализ затрат на производство и себестоимости продукции

4.1. Цели, задачи и информационное обеспечение анализа

В управленческой деятельности широко применяются понятия: расходы, затраты, себестоимость. Определения, содержание понятий и их различия достаточно глубоко изучаются в учебных дисциплинах, начиная с «Экономической теории» и кончая «Управленческим учетом». Не останавливаясь глубоко на рассмотрении этих понятий в данном учебном пособии, в целях достижения его задач напомним формулировки понятий:

- расходы организации - ими, согласно ПБУ 10/99, признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества); эти расходы могут быть связаны с приобретением материалов и иных МПЗ, с процессом переработки материальных ресурсов для производства и продажи продукции (оказания услуг), реализации товаров и иных активов, включая содержание, эксплуатацию и поддержание в работоспособном состоянии основных фондов, управленческие и коммерческие расходы;

- затраты организации - они возникают в момент реализации продукции (товаров, работ, услуг); пока продукция не продана (отпущена) покупателю и нет выручки, то все хозяйственные операции по производству продукции лишь изменяют форму капитала организации (материалы превращаются в незавершенное производство, а затем – в готовую продукцию; заработная плата трактуется как вложения в капитал организации);

- себестоимость продукции - под ней принято понимать выраженные в денежной форме суммарные затраты всех видов ресурсов (материалов, труда, основных фондов) в процессе изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также связанные с созданием необходимых условий для осуществления этого процесса.

Поскольку в данном учебном пособии основным предметом исследования являются финансовые результаты, формируемые в процессе производства и реализации продукции, то в дальнейшем преимущественно будут использоваться только два последних понятия – «затраты» и «себестоимость».

При этом следует исходить из того, что понятие затрат несколько шире понятия себестоимость (что показано на рис. 4.2.), т.к. затраты любого периода могут быть больше себестоимости продукции за этот же период на величину стоимости остатков незавершенного производства и затрат, осуществленных на внутрихозяйственные нужды.

Управление затратами направлено на повышение степени обоснованности затрат и обеспечение качественного контроля за их формированием с целью поиска резервов повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности организации.

Анализ выступает одним из элементов системы управления затратами и помогает изыскивать возможности увеличения или, как минимум, стабилизации абсолютных и относительных показателей доходности коммерческой организации - прибыли и рентабельности, что показывает следующая схема:

Нормативная база Планирование затрат Учет затрат

Регулирование затрат Анализ затрат Контроль за отклонением затрат

Содержание задач анализа затрат организации и себестоимости её продукции определяется его целями (табл. 4.1)

Таблица 4.1

Цели и задачи анализа

Цели	Задачи	Результат достижения цели
Анализ достигнутых результатов: оценка соответствия фактической величины и уровня затрат расчетным (плану, прогнозу) при варианте развития организации, связанном с сохранением профиля, структуры и масштабов деятельности.	Анализ исполнения сметы затрат на производство; анализ расходов по обычным видам деятельности по экономическим элементам; анализ обобщающих качественных показателей, отражающих эффективность затрат; факторный анализ себестоимости продукции (работ, услуг) по статьям калькуляции; анализ себестоимости единицы продукции (работ, услуг)	Выявление внутренних резервов экономии и рационального осуществления затрат
Изучение перспектив развития предприятия: оценка экономичности планируемых управленческих решений при ожидаемых изменениях в характере и масштабах деятельности организации.	Изучение затрат по местам возникновения и центрам ответственности; сравнительный (межхозяйственный) анализ; анализ затрат по стадиям жизненного цикла изделия; анализ затрат с целью управления безубыточностью; оценка величины и уровня затрат по различным вариантам управленческих решений	Выбор наиболее оптимальных вариантов решений с позиции их экономичности и эффективности

Выбор методики анализа зависит от возможностей информационного обеспечения для его проведения (табл. 4.2)

Таблица 4.2.

Информационная база для анализа затрат

Группы источников информации	Источники информации
Планово-нормативная документация	Сметы: затрат на производство; себестоимости реализованной продукции; прямых материальных затрат; расходов на оплату труда; накладных расходов. Плановые (нормативные) калькуляции себестоимости единицы продукции. Нормативы по видам затрат. Ценники; данные о ставках и тарифах на услуги
Отчетность	Бухгалтерская: Форма 2 «Отчет о прибылях и убытках»; разд. "Расходы по обычным видам деятельности" формы № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". Статистическая: форма 5-з "Сведения о затратах на производство и реализацию продукции"; Формы № 1-Т и П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников"; Форма 1-предпр «Основные сведения о деятельности предприятия» и др.
	окончание табл. 4.2
Группы источников информации	Источники информации
Данные бухгалтерского учета	Учетные регистры: журналы-ордера № 10 и 10/1, ведомости № 12 и 15,, данные аналитического учета по счетам затрат. Первичная документация: наряд-заказы, данные табельного учета, маршрутные листы, накладные на отпуск материалов, лимитно-заборные карты и т.п.
Внеучетные данные	Акты инвентаризаций, ревизий и иных проверок. Отчеты аудиторов. Статистическая информация, данные других предприятий, материалы публикаций

4.2. Характеристика затрат для целей анализа

Полнота решения задач анализа на основе правильного применения методик его проведения требует от аналитика профессиональных знаний:

- о классификации затрат по различным признакам (табл. 4.3.);

- о характере поведения затрат;

- о взаимосвязи затрат на производство и себестоимости продукции.

Владение этими вопросами позволяет повысить обоснованность расчетов в процессе анализа и выводов по его итогам.

Характер поведения затрат

Как показывает табл. 4.3., по отношению к изменению объема продукции в процессе анализа затраты подразделяют на условно-переменные и условно-постоянные (фиксированные).

Таблица 4.3

Роль классификации затрат для анализа

Признаки группировок	Виды затрат	Значение для анализа
По роли в производственно- хозяйственном процессе	Основное производство; вспомогательное производство; обслуживающие хозяйства	Позволяют усилить контроль за затратами, определяя наиболее "затратоемкие" звенья производства, а также конкретных виновников за отклонения фактических затрат от лимитов, нормативов, смет.
По местам возникновения	Органов управления; цеха; участка; бригады, рабочего места
		окончание табл. 4.3
Признаки группировок	Виды затрат	Значение для анализа
По центрам ответственности	Службы главного механика; отдел главного энергетика; производственный отдел и т.п.	Позволяют усилить контроль за затратами, определяя наиболее "затратоемкие" звенья производства, а также конкретных виновников за отклонения фактических затрат от лимитов, нормативов, смет.
По калькуляционным признакам	По экономическим элементам; по статьям калькуляции	Возможность конкретизировать факторы, влияющие на изменение каждого вида затрат
По способу распределения	Прямые; косвенные	Возможность поиска резервов экономии затрат в зависимости от приоритетов задач управления
По отношению к объекту калькулирования	Основные; накладные
По связи с объемом продукции (работ, услуг)	Условно-переменные; условно-постоянные (или фиксированные)	Возможность оценивать влияние объема продукции (работ, услуг) на изменение затрат, а также контролировать безубыточность продаж и изучать связь объема продаж, себестоимости и прибыли.

К условно-переменным (переменным) относят затраты, абсолютная сумма которых изменяется пропорционально изменению объема продукции: это – прямые производственные затраты (основных материалов, расходов на оплату труда основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды), а также расходы энергоносителей на технологические нужды (топлива, электроэнергии, пара, воды), распределяемые на себестоимость конкретных видов продукции косвенным путем. В то же время уровень условно-переменных затрат, исчисляемый как отношение суммы этих затрат к стоимости выпущенной (или реализованной) продукции, остается практически неизменным, так как числитель и знаменатель данного показателя изменяются в равной мере.

К условно-постоянным (постоянным или фиксированным) относят затраты, величина которых не зависит от объема продукции (начисленная амортизация, административно-управленческие расходы, арендная плата и др.). Это не означает, что данная группа затрат не изменяется в динамике. Они, как правило, растут, но по другим причинам: в связи с изменением объемов потребляемых услуг, ставок и тарифов за единицу услуг. Вместе с тем уровень этих затрат непрерывно изменяется, т.к. меняется объем продукции.

Представление о характере поведения затрат во взаимосвязи с объемом продукции дают следующие графики (рис. 4.1).

1) Переменные затраты (у):

у = v·x, где v - удельные переменные затраты на единицу продукции,

х - объем продукции.

Бухгалтерская интерпретация Экономическая интерпретация

у а) у

х х

(пропорциональный рост затрат) (менее чем пропорциональный рост затрат)

б) у

х

(более чем пропорциональный рост затрат)

2) Постоянные затраты 3) Ступенчатые затраты

(скачкообразное изменение)

у у

а

а

х х

где а - постоянные затраты

4) Смешанные затраты

у = а + vx,

а) y б) y

vx затраты у

a у=а + vx

vx

a

x x

Рис. 4.1. Графики поведения затрат

Экономическая интерпретация о менее чем пропорциональном росте затрат (рис. 4.1, п. 1-а) означает, что на определенном этапе затраты начинают расти несколько медленнее, чем объем продукции. Это, например, характерно для периодов освоения новой продукции либо технологии. Более чем пропорциональный рост затрат (п. 1-б), когда они растут быстрее объема продукции, характерен для ситуации с устаревшей техникой и технологией. И в этих условиях наращивание объемов продукции требует все больших и больших усилий.

Важным вопросом, который необходимо учитывать при анализе, является понимание разницы между затратами на производство и производственной себестоимостью продукции, суть которой отражает рис.4.2.

	Затраты на производство продукции		Производственная себестоимость продукции

≠

Отражает конечный результат производственного процесса

Отражают первичное потребление ресурсов в данном периоде

Не совпадают по объему, времени осуществления и определения величины

Рис. 4.2. Взаимосвязь затрат и себестоимости

Понимание изложенных выше вопросов помогает аналитику правильно ориентироваться в процессе проведения анализа, формулировке выводов по оценке влияния причин изменения затрат и себестоимости продукции, а также разработке рекомендаций по реализации выявленных резервов экономии затрат.

4.3 Анализ обобщающих показателей затрат

Анализ рекомендуется начинать с изучения обобщающих показателей, отраженных в отчетности. Для этого можно использовать данные смет и Ф.5.«Приложение к балансу» об общей величине затрат и их составе по экономическим элементам, которые можно представить в таблице следующего вида (табл.4.4.)

Таблица 4.4

Анализ общей величины, динамики и структуры затрат

Базисный

Отчетный период

Изменения

Элементы затрат

период

по смете

фактически

по смете по сравнению с базисным периодом

Фактически по сравнению

с базисным периодом

со сметой

Сумма

Уд.вес

Сумма

Уд.вес

Сумма

Уд.вес

Абсолютные

%

Абсолютно

%

Абсолютные

%.

А

Материальные

На оплату труда

Отчисления на соц.нужды

Амортизация

Прочие

Итого затрат

Х

Х

Х

По данным такой таблицы решаются следующие задачи:

- оценка динамики затрат по общей величине и экономическим элементам (гр. 9 и 10);

- оценка напряженности сметы затрат и ее исполнения (гр.7,8, 11, 12);

- изучение изменений в составе затрат и оценка вклада каждого элемента в формирование затрат (гр. 1, 3, 5);

- изучение структурных сдвигов в составе затрат во взаимосвязи с отраслевой и производственной спецификой деятельности (гр.2, 4, 6).

Увеличение затрат в динамике в основном связано с ростом объемов производства и реализации продукции, удорожанием цен на используемые ресурсы и тарифов на услуги. Существенные изменения по составу затрат могут происходить в связи со структурными сдвигами в составе продукции, отражающимися на материало- и трудоемкости ее производства.

Установить конкретные причины таких изменений позволяет факторный анализ, методика которого будет рассмотрена далее.

На данном этапе анализа необходимо помимо количественных установить качественные изменения в величине затрат. С этой целью исчисляют и изучают показатели эффективности затрат: коэффициенты производительности затрат, индексы рентабельности, индексы возмещения затрат, затраты на рубль продукции.

Таблица 4.5

Расчет и оценка показателей эффективности затрат

Показатели	Техника расчета	Сущность показателей
Коэффициенты производительности затрат (Кпз)	Кпз = Выручка-нетто от продаж Сумма затрат по экон.элементам	Характеризуют роль отдельных элементов затрат в формировании выручки, т.е. отдачу затрат
Индексы рентабельности (I pент.) Индексы возмещения затрат (I вз)	Индекс стоимости I рент = продукции ( I qp)____ Индекс стоимости затрат (I zp)	Характеризуют динамику рентабельности продукции и эффективность ценовой политики предприятия
Индекс цен по I вз= __ продукции( I p(q))________ Индекс цен по затратам (I p(z))

Соотношение I qp > I zр показывает, что рентабельность продукции увеличивается увеличивается, т.к. рост доходов опережает увеличение затрат.

А соотношение значений числителя и знаменателя индекса возмещения затрат, если I вз > 1, показывает, что рост затрат компенсируется увеличением цен на продукцию.

Условием для расчета приведенных коэффициентов является наличие данных о динамике цен на продукцию, а также цен, ставок и тарифов - по видам затрат.

Если предприятие осуществляет учет по центрам затрат, то целесообразно изучить затраты по этим центрам, что позволит выделить подразделения с наибольшей долей затрат по экономическим элементам и определить приоритеты для дальнейшего анализа.

Обратным коэффициентом производительности является показатель затрат на рубль реализованной продукции, который служит качественной характеристикой,отражающей величину затрат, приходящихся на рубль продукции. Общая формула его расчета (3р):

Зр =

Экономический смысл расчета данного показателя заключается в том, что положительный результат основной деятельности в форме прибыли достигается в том случае, когда доходы от этой деятельности в виде выручки от продажи превышают затраты на ее осуществление. Поэтому повышение эффективности управления затратами проявляется в снижении уровня затрат на рубль продукции в динамике.

Роль показателя проявляется в том, что его использование позволяет:

- характеризовать связь между затратами и прибылью через уровень рентабельности продаж (Rnp): Rnp = (1 - Зр)·100

- проводить межхозяйственные и внутриотраслевые сравнения для

оценки конкурентоспособности продукции и предприятия в целом.

Установить причины изменения данного показателя позволяет факторный анализ. Взаимосвязь основных факторов с уровнем затрат на рубль продукции отражает схема на рис. 4.3.

Содержание процесса анализа зависит от методов аналитического учета затрат, принятых на предприятии. В далее приведенной таблице 4.6. представлены два варианта методики анализа: первый из них используется в том случае, когда учет затрат осуществляется по объектам калькулирования вне зависимости видов затрат от объема продукции; второй опирается на порядок учета затрат по системе «директ-костинг» с их подразделением на переменные и постоянные.

Аналогичный методический подход может использоваться при анализе данного показателя с дифференциацией по экономическим элементам либо статьям калькуляции, а также видам продукции.

Проценты за кредит и налоговые ставки

Рис. 4.3. Взаимосвязь факторов, определяющих уровень затрат на рубль продукции

Таблица 4.6

Алгоритмы расчетов по оценке влияния факторов на изменение показателя затрат на рубль продукции

	1-й метод	2-й метод
Необходимые исходные данные	Объем продукции - q 0, q 1 Себестоимость ед.продукции - С 0, С 1 Цены на продукцию - Р 0, Р 1	Объем продукции - q 0, q 1 Переменные затраты на ед. продукции- V0, V1 Цены на продукцию - Р 0, Р 1 Общая сумма постоянных (фиксированных) затрат - ФЗ о, ФЗ 1
Влияние факторов
1. Структурные сдвиги в составе продукции		-
2. Изменение себестоимости единицы продукции – всего, в том числе: а) переменных затрат		-
б) постоянных затрат		-
3.Изменение цен на продукцию		-
Общее изменение затрат на рубль продукции

Резервами возможного снижения показателя затрат на рубль продукции являются:

- улучшение структуры продукции за счет увеличения доли менее затратоемкой и более рентабельной продукции;

- экономия постоянных затрат путем минимизации административно-хозяйственных расходов;

- экономия переменных затрат за счет повышения организационно-технического уровня производства и приобретения используемых ресурсов по минимальным ценам;

4.4. Методы факторного анализа себестоимости

Изменение себестоимости произведенной и реализованной продукции происходит по различным причинам как внешнего, так и внутреннего характера.

К внешним причинам относятся:

- природно-климатические условия, вызывающие изменение объема потребляемых энергоресурсов, что приводит к изменениям величины коммунальных платежей, затрат на энергию и теплоносители, удорожание строительства объектов недвижимости и приводящее к увеличению сумм начисленной амортизации;

- инфляционные процессы, вызывающие рост цен на потребляемые ресурсы и тарифов на услуги;

- изменения в стабильности хозяйственных связей, зачастую отражающиеся на номенклатуре поставляемых материальных ресурсов (по типоразмерам, маркам, сортам, профилям).

К внутренним факторам относятся:

- состояние материально-технической базы (уровень техники, прогрессивность технологии, качество и конструктивные особенности продукции, использование новых видов материалов), отражающееся на величине отходов и потерь от брака, затрат на ремонт оборудования, материало-, энерго- и трудоемкости продукции;

- организационные факторы (организация производства, труда и управления), которые через состояние МТС, специализацию и кооперирование производства, качество нормирования и внутреннего контроля, учетную политику могут приводить к изменению величины нерациональных затрат и потерь рабочего времени, влияющих на величину расходов по оплате труда, изменению материалоемкости производства и накладных расходов;

- объем и структура продукции, вызывающие изменение затрат по экономическим элементам, в том числе – прямых затрат по статьям калькуляции.

Наибольшее значение для оценки эффективности политики управления затратами придается внутренним факторам. Реализация этой политики начинается с выработки соответствующей учетной политики, в которой могут быть предусмотрены такие методические аспекты, как:

- резервирование средств на предстоящую оплату отпусков, а также на ремонт основных средств с целью равномерного распределения во времени осуществленных расходов;

- выбор метода начисления амортизации;

- использование различных методов оценки при списании сырья и материалов на производство продукции, что может приводить к снижению себестоимости.

В зависимости от глубины задач анализа и информационного обеспечения для их решения могут использоваться различные варианты факторных моделей.

Если объектом анализа являются затраты на производство и реализацию продукции отчетного (анализируемого) периода, отражаемые дебетовыми оборотами на счетах 20, 25,26 и 44, то для оценки роли отдельных групп затрат можно использовать следующую схему их взаимосвязи (рис.4.4.).

Состав затрат на производство и реализацию продукции

Цеховая + управленческие + Расходы на

себестоимость расходы продажу

реализованной

продукции

Накладные + Основные Прямые расходы

расходы расходы

+

Косвенные расходы

Рис.4.4. Состав затрат на реализованную продукцию

Если объектом анализа является себестоимость выпущенной в отчетном периоде продукции, то для анализа используются не только дебетовые обороты по счету 20, но и сальдо по этому счету, а также обороты и сальдо по сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» и сч. 97 «Расходы будущих периодов». Исходя из содержания хозяйственных операций, отражаемых на этих счетах, для анализа рекомендуется использовать следующий вариант факторной модели себестоимости произведенной в отчетном периоде продукции (рис.4.5.)

Себестоимость Затраты Изменение Изменение Изменение

выпущенной на про- остатков расходов резервов

продукции(С) = изводство незавер - будущих предсто-

(ЗП) шенного периодов ящих рас-

производ- (РБП) ходов и

ства (НЗП) платежей

(РПР)

Рис.4.5. Схема факторной модели себестоимости выпущенной продукции

При интерпретации изменений по факторам формирования себестоимости необходимо руководствоваться следующими зависимостями (табл. 4.7.):

Таблица 4.7

Зависимость себестоимости выпущенной продукции от факторов ее формирования

Характер изменения факторов	Направление изменения себестоимости
1. Затраты на производство: - увеличение - уменьшение	увеличение уменьшение
2. остатки незавершенного производства за период: - увеличение - уменьшение	уменьшение увеличение
3. Расходы будущих периодов: - увеличение - уменьшение	уменьшение увеличение
4. Резервы предстоящих расходов: - увеличение - уменьшение	увеличение уменьшение

Рассмотрим данную методику на условном примере (табл.4.8.).

Пример: Таблица 4.8

тыс. руб.

Показатели	1 квартал	2 квартал	Изменение фактора	Влияние на себестоимость тыс.руб.
1. Затраты на производство				+360
2. Остатки НЗП: на начало квартала на конец квартала	-80	+20		-100
3.Расходы будущих периодов: на начало квартала на конец квартала	+10	-20	-30	+30
4.Резервы предстоящих расходов: на начало квартала на конец квартала	-30	+50	+80	+80
5. Себестоимость выпущенной продукции.	900+80 - - 10-30 = = 940	1260-20+20+ +50 = 1310		360-100+30+80 = 370

Помимо «затратообразующих» факторов, устанавливаемых по данным бухгалтерского учета, на себестоимость продукции влияют факторы «второго» порядка, называемые так не по степени их важности, а по степени углубления факторного анализа. К ним относятся: объем продукции, ее структура и себестоимость единицы продукции, цены и тарифы по элементам затрат и статьям калькуляции.

Представление о методике оценки влияния этих факторов на себестоимость выпущенной (либо реализованной) продукции дает следующая схема (рис. 4.6.).

При этом пересчет себестоимости базисного периода на объем продукции анализируемого целесообразно осуществлять только по переменной части затрат: ПЗ¹₀ = ПЗ₀ ∙ Iq

А себестоимость продукции анализируемого периода в базисных ценах и тарифах определяется путем деления фактической величины себестоимости на средний индекс цен (и тарифов) по элементам затрат (Ip(z)): С⁰₁=C₁ : Ip(z),

где ПЗ₀ и ПЗ₀¹ – сумма переменных затрат базисного периода и скорректированная с учетом изменения физического объема продукции;

С₁ и С⁰₁ – себестоимость продукции анализируемого (отчетного) периода и скорректированная на индекс цен по элементам затрат.

Себестоимость базисного периода Себестоимость анализируемого периода

Фактически на объем продук- в ценах и тарифах фактически

(1) ции анализируе- базисного периода (4)

мого периода(2) (3)

Изменение за Изменение за счет струк- Изменение за счет

счет объема туры и себестоимости ед. цен и тарифов по

продукции изделия (3-2) элементам затрат

(2-1) (4-3)

Общее изменение затрат (4-1)

Рис. 4.6.Общая схема расчетов для анализа влияния факторов на изменение себестоимости реализованной продукции

Применим представленную выше методику на условном примере:

По приведенным данным проанализировать влияние на изменение себестоимости: объема продукции, цен и тарифов по затратам, структуры и удельной себестоимости отдельных видов продукции.

тыс. руб.

Показатели	Базисный период	Отчетный период
Себестоимость продукции, тыс.руб. - в т.ч. переменные затраты Выручка от продаж

Справка: В отчетном периоде цены и тарифы по элементам затрат возросли в среднем на 18%; а на продукцию увеличились на 20%.

Решение:

Общее увеличение себестоимости составило 3240-2580=660 тыс.руб.

1) Определим, на сколько процентов изменился физический объем продукции:

а) откорректируем выручку отчетного периода по базисным ценам 3456:1,2=2880 тыс. руб.

б) темп роста (снижения) физического объема продукции составил 2880:3200•100=90%, т.е. объем продукции сократился на 10%.

2) Исчислим себестоимость базисного периода в пересчете на объем продукции отчетного:

а) переменные затраты 1950(0,9)=1755 тыс.руб. (изменяются пропорционально объему продукции);

б) постоянные затраты 2580 - 1950 = 630тыс.руб (остаются неизменными)

Итого 2385 тыс.руб.

3) Себестоимость продукции отчетного периода в базисных ценах и тарифах

3240: 1,18 = 2746 тыс.руб.

4) Влияние факторов на изменение себестоимости:

а) объема продукции 2385 - 2580 = -195 тыс.руб. (уменьшение за счет переменной части затрат) или 1755 - 1950 = - 195 тыс.руб.

б) цен и тарифов по эле-

ментам затрат 3240 - 2746 = 494 тыс.руб. (увеличение)

в) структуры и себестоимости

единицы продукции 2746 - 2385 = 361 тыс.руб. (увеличение)

Итого: -195+494+361 = 660 тыс.руб.

Таким образом, резервы экономии затрат следует изыскивать за счет потребления более дешевых ресурсов, а также использования менее затратоемких технологий изготовления отдельных видов продукции

Данный методический принцип может также применяться для факторного анализа затрат по экономическим элементам (материальным затратам и расходам на оплату труда) и статьям калькуляции.

4.5 Анализ себестоимости по экономическим элементам и статьям калькуляции

Детализация методики анализа себестоимости продукции требует рассмотрения статей затрат, объединенных в группы, изменение которых происходит под воздействием общих причин. В этом случае важная роль принадлежит группировке затрат по отношению к объекту калькулирования и способу распределения (табл. 4.9).

Таблица 4.9

Основные объекты анализа

Виды затрат	Состав затрат
Основные	Прямые материальные затраты	- сырье и основные материалы (за минусом отходов); - покупные изделия и полуфабрикаты; - топливо и энергия на технологические нужды; - транспортно-заготовительные расходы; - потери от брака (в части материальных затрат).
Прямые трудовые затраты	- основная заработная плата производ- ственных рабочих; - дополнительная заработная плата произ- водственных рабочих; - отчисления на социальные нужды; - потери от брака (в части расходов на оплату труда).
Накладные расходы	- общепроизводственные расходы; - общехозяйственные расходы; - расходы на продажу.

4.5.1. Анализ прямых материальных затрат

Анализ материальных затрат так же, как и анализ себестоимости в целом, целесообразно начинать с изучения обобщающих показателей: материалоемкости (МЕ) и материалоотдачи (Мот):

Для повышения степени обоснованности выводов об эффективности реальных усилий предприятия по управлению затратами целесообразно исходные данные о стоимости продукции и материальных затрат по сравниваемым периодам привести в сопоставимый вид по уровню цен, поделив данные отчетного периода по этим показателям на соответствующие индексы цен.

Укрупненную методику факторного анализа материальных затрат рассмотрим на условном примере (табл.4.10.)

Таблица 4.10

Пример:

Показатели	Базисный период	Отчетный период	Изменение тыс.руб.
1. Материальные затраты (МЗ) - в т.ч. в ценах базисного периода	128 660 128 660	154 780 132 120	26 120 3 460
2. Товарная продукция (ТП) - в т.ч. в ценах базисного периода	245 900 245 900	298 800 250 400	52 900 4 500
3. Материалоемкость (Мем) - в т.ч. в ценах базисного периода	0,523 0,523	0,518 0,528	- 0,005 +0,005

Исходная модель для анализа:

Общее изменение материальных затрат:

В том числе:

1) Изменение объема продукции привело к увеличению МЗ на:

0,523• (250 400 - 245 900) 2 353,5 тыс.руб.

2) Структурные сдвиги в составе продукции вызвали рост МЗ на:

(0,528 - 0,523) • 250 400 1 252 тыс.руб.

3) Изменение цен на материалы вызвало удорожание МЗ на:

26 120 - (2 353,5 + 1 252) 22 514 тыс.руб.

Основной резерв экономии материальных затрат в данной задаче заключается в снижении доли более материалоемкой продукции, а также поиск менее дорогого сырья (с теми же качественными характеристиками).

Результаты такого анализа позволяют определить приоритетные направления его дальнейшего углубления.

Так, величина прямых материальных затрат на производство конкретных видов продукции изменяется под влиянием объема продукции и ее структуры, удельного расхода отдельных видов материалов на единицу изделия, цен на материальные ресурсы, а также замены одного вида (марки, сорта, типоразмера) материала другим.

Представление о взаимосвязи этих факторов с величиной прямых материальных затрат дает следующая блок-схема (рис. 4.7.).

Прямые материальные затраты на

производство продукции (МЗ)

Объем производства Структура Материальные затраты на

продукции (Qi) продукции (di) единицу продукции (Мзед)

Удельный расход сырья (материалов) на единицу продукции (mij)

Средняя цена единицы сырья (материалов) (Pj)

Рис. 4.7. Факторная блок-схема анализа прямых материальных затрат.

Для оценки влияния каждого фактора используется модель:

Данная модель может применяться при анализе прямых материальных затрат по внутригрупповому ассортименту продукции (производство проката черных металлов различного профиля, труб различного диаметра, тракторов различной мощности и т.п.)

Алгоритм расчетов представлен в табл. 4.11.

Таблица 4.11

Расчет влияния факторов первого порядка

Показатели	Формула расчета	Сопоставление	Наименование фактора
1. Материальные затраты в базисном периоде.
2. Материальные затраты базисного периода, пересчитанные на объем продукции отчетного		п.2 - п.1	Влияние объема продукции
3. Материальные затраты на продукцию отчетного периода при базовых нормах расхода и ценах на материалы.		п.3 - п.2	Влияние структуры продукции
		окончание табл. 4.11.
Показатели	Формула расчета	Сопоставление	Наименование фактора
4. Материальные затраты на продукцию отчетного периода при базовых ценах на материалы.		п.4 - п.3	Влияние удельного расхода материалов
5. Материальные затраты в отчетном периоде.		п.5. - п.4	Влияние цен на материалы

Примечание: i -вид продукции;

j - вид материала.

Пи анализе материальных затрат на выпуск конкретного вида продукции приведенная выше факторная модель упрощается:

Основными источниками информации для изучения прямых материальных затрат по конкретным видам (однородным группам) продукции являются плановые, нормативные и отчетные калькуляции себестоимости.

Алгоритм расчетов для оценки влияния факторов (способ абсолютных разниц):

(влияние объема продукции)

(влияние удельного расхода материалов)

(влияние цен по материалам)

Принятие управленческих решений, направленных на минимизацию материальных затрат, требует для их обоснования учета не только факторов первого порядка (так называемых, «формулообразующих» величину материальных затрат), но и тех причин, влияние которых лежит в основе формирования каждого из этих факторов, то есть факторов второго порядка (табл. 4.12).

Таблица 4.12

Факторы второго порядка

Фактор первого порядка	Причины изменения (факторы второго порядка)
Объем и структура продукции	- спрос на продукцию; - структура поставляемых ресурсов; - производственная мощность предприятия.
	окончание табл. 4.12
Фактор первого порядка	Причины изменения (факторы второго порядка)
Удельный расход материалов на единицу продукции	- качество сырья и материалов; - рецептура сырья; - технический уровень производства; - организация труда и производства и др.
Цены на сырье и материалы	- качество сырья и материалов; - рыночная ситуация (соотношение спроса и предложения по материальным ресурсам); - внутригрупповая структура материальных ресурсов; - величина транспортно-заготовительных расходов и др.

Таким образом, анализ материальных затрат должен опираться на результаты маркетингового анализа, анализа организационно-технического уровня производства, анализа объема производства и реализации продукции, анализа обеспеченности материальными ресурсами и эффективности их использования.

Так, одним из последствий недостатков в организации материального обеспечения производства является замена одного вида (марки, сорта, типоразмера) материалов другим. Результат замены отражается одновременно на изменении:

- удельного расхода материалов на единицу продукции;

- цен на материалы.

Поэтому влияние фактора «замены» на сумму МЗ ()определяется прямым путем:

m₃, p₃ - удельный расход и цена заменяющего материала

m₀, p₀ - удельный расход и цена заменяемого материала

q1 – фактический объем продукции в натуральном выражении

Для большинства предприятий сферы материального производства характерно наличие отходов сырья и материалов. В зависимости от особенностей технологии и организации производства они могут быть:

- допустимыми, то есть предусмотренными технологическим процессом в определенных пределах, что характерно для предприятий таких отраслей, как металлургия (потери рудного сырья и шихты в процессе хранения и транспортировки, лом металла, угар и т.п.), машиностроение (остатки раскроя, стружка и т.п.), пищевая промышленность (усушка, утруска пищевого сырья, отходы в процессе производства), легкая промышленность (отходы от раскроя мерных материалов);

- недопустимыми (резервообразующими), что связано с различными отклонениями от предусмотренной технологии и нормального процесса организации производства и труда.

Укрупненное представление о видах отходов дает рис. 4.8.

Отходы сырья и материалов

В пределах установленных норм		Возвратные
Сверхнормативные		Безвозвратные

Рис.4.8. Виды отходов сырья и материалов.

Основным объектом анализа выступают сверхнормативные отходы. Последовательность расчетов при анализе их влияния на себестоимость продукции такова:

1) Определяется соотношение стоимости первичного сырья и отходов:

К_{С =} .

2) Рассчитывается стоимость сверхнормативных отходов по цене исходного сырья: (СНОис):

где СНОви – величина сверхнормативных отходов по ценам возможного использования в составе себестоимости.

3) Определяется сумма удорожания себестоимости за счет сверхнормативных

отходов (DС_СН):

4) Определяется объем недополученной продукции за счет этого фактора