2014-02-09
374
В основном доходы от резидентства облагаются налогов в стране резидентства. Иное предусмотрено, когда есть постоянного представительство и деятельность иностранной организации можно определить как деятельность отдельного предприятия на территории РФ. Тогда все доходы за минусом расходов при осуществлении этой деятельности облагаются налогом по той ставке, которая предусмотрена для российских организаций.
При определении пределов налоговой юрисдикции государств необходимо руководствоваться режимами налогообложениями субъектами иностранного права. Различают 4 режима:
1. Национальный: одинаковый правовой статус национальных и иностранных лиц в государстве с точки зрения налогового бремени. Различия обусловлены особенностями ведения деятельности иностранных лиц, в процессе которой возникают или не возникают налоговые обязательства и организационно-техническими возможностями налоговых органов
2. Режим недискриминации: предоставление иностранным лица не худших условий налогообложения и администрирования, чем те, которые предусмотрены для российских организаций. Не применялась ст. 269 НК о правилах тонкой организации между иностранной организацией и российской дочерней организации. Но сейчас практика по делу Северного Кузбасса пошла по другому пути.
3. Режим наибольшего благоприятствования: предоставление иностранным лица льготных или наиболее благоприятных налогообложения другому государству и его национальным лицам, которые могут быть введены для любой третий страны;
4. Режим взаимности- предоставление национальным лицам благоприятных условий налогообложение, если национальные лица пользуются благоприятными условиями в соответствующем национальном государстве.
В международных соглашениях об избежании двойного налогообложение институт ограничения налоговой юрисдикции государств, когда у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства и оба государства претендует на налогообложение объекта.
Для этого существует система коллизионных норм, которая полностью или частично отсылает решение вопросов налогообложения к законодательству одного из договаривающихся государств. При этом, налоговая юрисдикция ограничивается как в отношении резидентов, так в отношении и нерезидентов. Устанавливается презумпция в соглашениях об избежании двойного налогообложения облагаемости объекта налогообложения в государствах резидентства- закреплена в нормах, которые называются «Другие доходы», т.е. доходы резидента облагаются только в стране резидентства, если иное не предусмотрено соглашением, а в государстве резидентства облагается прибыль постоянного резидентства по фиксированной базе, доходы артистов, спортсменов, директоров, от государственной службы в виде пенсий, недвижимость и доходы от неё.
Концепция постоянного представительства в международном налоговом праве
Постоянное представительство или permanent establishment бывает двух типов:
1) Имущественный (основной) тип;
В качестве первого признака выступает имущественная база. Она является основным признаком постоянного представительства имущественного типа. Модельная конвенция ОЭСР отходит от этого, например, говоря «а как быть с электронной коммерцией?».
Важно ведение деятельности.
В одном деле судья попросила объяснить, где находится постоянное место представительством, и товарищ уходил от имущественной базы.
Сейчас говорят, что в рамках территориальных пределах страны должно быть место ведения деятельности, а имущественная база не позволяет учесть доходы от всех видов деятельности, которая ведется в стране.
2) Агентский тип
Это зависимый агент: лицо, которое действует по поручению (на основании доверенности) исключительно или преимущественно в интересах иностранной организации.
Модельная Конвенция ОЭСР говорит об основном и агентским типах.
Через имущественную базу или агента должна вестись основная предпринимательская деятельность и вестись она должна на регулярной основе. Если осуществляется исключительно подготовительная и вспомогательная деятельность, если она ведется в интересах иностранной организации. Если такая деятельность ведется через её клиентов, то возникает ситуация постоянного представительства.
Методом исключения мы можем посмотреть, какие виды относятся к подготовительным и вспомогательным, как они определены в соглашении об избежании двойного налогообложения, как они определены в уставе.
Понятие регулярности не определено в законодательстве. Пытались определить в методических рекомендациях к НК- пытались сделать не менее 30 дней. Применительно к строй площадке в соглашениях устанавливается срок: 12 или 18 месяцев.
Предложение ОЭСР в Модельной Конвенции- 6 месяцев.
Должно соблюдаться 3 критерия для постоянного представительства:
Имущественная база или агент, а также регулярность.
Если агент имеет трех и более клиентов, то это независимый агент.
Зависимый агент должен действовать исключительно в интересах принципала. Можно на каждый контракт просить принять решение головной офис о заключении каждого контракта, и мы избегаем постоянное представительство агентского типа.
В имущественном типе важно разбить все три признака. Например, там, где имущественная база не ведется предпринимательская деятельность, а где нет имущественной базы, то деятельность есть предпринимательская. ОЭСР против такого подхода.
Если постоянное представительство образуется, то все доходы облагаются на территории РФ. Облагаются все доходы за вычетом всех расходов. Таким образом определяется налоговая база. И все доходы от деятельности уменьшаем на расходы и применяем обычную ставку налога на прибыль.
Есть ещё условный метод, когда деятельность не приносит доходов, а представляет собой оказание услуг от третьих лиц. Мы берем норму рентабельности- это 20% от расходов, связанных с подготовительной или вспомогательной деятельностью третьих лиц, то налоговая база будет составлять именно 20% от расходов, связанных с подготовительной или вспомогательной деятельности. И к этой базе мы применяем 20% ставку налога на прибыль организаций.
Постоянное представительство влияет на налог на прибыль, на имущество, на место реализации НДС.
На прошлом занятии мы начали заниматься международным налоговым правом. Сегодня мы закончим международное налоговое право, а следующая тема- налоговый федерализм.
Мы рассмотрели концепцию постоянного представительства. Есть определенные проблемы в понимании, которые сложились у организации ОЭСР и в той модели, которая существует в России. В Российской практике было воспринято только одна концепция ОЭСР- концепция протяжения доходов. Когда доходы и расходы относятся к деятельности постоянного представительства, оцениваются те функции, которые выполняются постоянным представительств, те коммерческие риски, которые возникают. Это поправка в п.9. ст. 307 НК- введена законом от 7 июля 2011 года. Доходы и расходы относятся к постоянному представительству. Определение доходов связано с функциями деятельности, активами и с коммерческими рисками.
Изменился подход в определении постоянного представительства, которое было в соглашениях об избежании двойного налогообложения со странами, где упрощенные налоговые режима. Если на территории иностранного государства ведется основная предпринимательская деятельность, создание и использование активов (критерий-50% и более активов) либо реализация проекта и ф.л. присутствует на территории иностранного государства не менее 183 дней в течение последующих 12 месяцев, то тогда создается постоянное представительство. Это в Протоколе, который вносит изменение в Соглашение об избежании двойного налогообложения с Кипром.
По поводу строй площадки- с момента сдачи по акту территория, отведенная под строительство для проведения строительно-монтажных работ и до момента передачи законченного объекта по акут считается срок строй площадки. Если консервация на срок 90 дней, то срок прерывается, и потом возобновляется. Срок строй площадки в одних соглашениях- 12 месяцев, в других- 18 месяцев.
На практике такой подход к оценке регулярности не сформировался.
Методы устранения двойного налогообложения
1. Метод освобождения
Применяется к объекту налогообложения. Освобождение различают позитивное и негативное, с прогрессией и без прогрессии.
Позитивный метод: из базы резидентского или смешанного налога вычитается часть объекта налогообложения, которая возникла за границей. Это метод освобождения без прогрессии. Только к тому объекту налогообложения, который возник на территории страны, мы применяем количественное обложение, т.е. определяем налоговую базу и к этой налоговой базе применяем существующую налоговую ставку в стране. Например, получили 100 единиц дохода в РФ, а 50 за границей. К 100 единицам применяем 20% ставку по налогу на прибыль.
Часть объекта налогообложения, которая возникла за границей, позволяет нам определить среднюю ставку и применить её к той налоговой базе, которая у нас исчислена в качестве объекта налогообложения. При определении расчетной ставки мы берем всю налоговую базу и исчисляем сумму налога с полной налоговой базы и исчисленную таким образом сумму мы делим на общую налоговую базу. Эту дробь мы умножаем на 100%. Т.е. мы применим 20% ставку уже к 150 единицам- у нас получится сумма налога. И вот эту сумму налога мы делим на общую сумму налоговой базы и умножаем на 100. Это расчетная ставка. Мы применяем это к той налоговой базе, которая возникла на территории страны. Например, 150- налоговая база (со всего мира доходы). Применяем ставку 20%. Получается 30. Мы делим 30 на 150 и умножаем на 100. Получается расчетная ставка 20%. И вот эти 20% мы применяем к 100 (т.е. к тому доходу, который получен на территории страны) и платим налог на прибыль в России.
2. Метод негативного освобождения
При определении налоговых обязательств налогоплательщика перед государством его резидентства учитываются убытки, понесенные им в иностранных государствах. Они вычитаются из налогооблагаемой базы. Это если мы говорим о применении метода негативного освобождения без прогрессии.
Например, общая сумма налогооблагаемой базы- 150 единиц, убыток- 30 единиц. Мы применяем ставку 20%. Это без прогрессии.
А если с прогрессией, то нужно определять среднюю ставку. Условный доход- 120 единиц. Налог с условного дохода в РФ- 20% ставка. От 120 единиц- это 24. Налог- 24 единицы. Потом определяем среднюю ставку. Мы берем 24 единицы мы делим на 120 единиц и умножаем на 100. Получается 20 единиц. Это будет средней ставкой. К 150 единицам мы применяем среднюю ставку (т.е. без учета убытков). Т.е. 150 единиц умножаем на 20%. Получаем 30 единиц.
При негативном методе мы применяем ставку ко всей налоговой базы.
3. Глобальный метод освобождения
Для определения иностранной прибыли из прибыли, полученной в одном государстве-нерезиденства вычитаются убытки, полученные в другом государстве-нерезиденства.
4. Метод кредита
Применяется к налоговому окладу. Различают метод кредита без ограничения и с ограничением. В государстве резидентства учитываются все части налогообложение, возникшие как в государстве резидентства, так и в не её. Т.е. получили доходы в РФ и в Швейцарии, по форме 3-НДФЛ отражаем общую сумму доходов. Затем применяем налоговую ставку, которая существует в РФ по НДФЛ к общей сумме дохода, полученной по миру (13%). Затем из налогового оклада вычитается сумма налога, уплаченная за границей. А там ставка по НДФЛ выше, чем в РФ. Это по методу кредита без ограничения.
Как правило, в соглашениях об избежании двойного налогообложения предусмотрен кредит с ограничения: размер налогооблагаемой суммы не может превышать суммы оклада с данной части объекта налогообложения, подлежащая уплате в государстве резидентства по соответствующему объекту, возникшему за границей.
Например, схема по дивидендам- налогообложение на входе и на выходе (см. презентацию). Швейцарская компания при обложении дивидендов в Швейцарии имеет право на зачет налога на дивиденды. Если мы говорим об обложении на выходе, то если британская компания выплачивает дивиденды ф.л., то ф.л. должны будут заплатить налог на доход от источника в Великобритании (10% с дивидендов). В РФ они будут платить НДФЛ по дивидендам- 9%. Сумма налога в Великобритании перекрывает сумму налога, уплаченный в РФ. Поэтому, этот налог полностью будет зачитываться.
Тенденции развития международного налогового права:
Ø В международном налогообложении активно применяются цены трансфертного образования. Викулин предлагает применять такие правила между головным офисом и представительством;
Ø Правило тонкой капитализации- если превышен коэффициент (3%), то тогда проценты учитываются как дивиденды;
Ø Используется концепция конечного бенефициара;
Ø Борьба с офф-шорами и обмен информацией по соглашению со странами, которые предоставляют такие элементы;
Концепция потенциального представительства: это то понятие, которым легко управлять. квалификация деятельности в качестве образующей или нет постоянное представительство зависит от того, как правильно организована деятельность ю.л. и насколько правильно оформлены документы, связанные с деятельностью ю.л. Для этого нужно верно сформировать признаки, которые приводят к образованию постоянного представительства и которые не приводят. Т.е. это концепция, которой можно управлять.
Налоговый федерализм
Ø Монография Комарова «Местные налоги правового регулирования»;
Ø Учебник Пепеляева «Налоговое право».
Первый блок проблем- понятие и концептуальным положениям налогового федерализма, второй блок- методы налогового федерализма и третий блок- понятие обособленного подразделения организации.
Понятие и основные положения налогового представительства
Налоговый федерализм- разграничение налоговых полномочий между РФ, её субъектами и муниципальными образования, т.е. определение предметов, их исключительного и совместного ведения с разграничением полномочий в рамках предметов совместного ведения.
Цели налогового федерализма:
1) Построение систем доходов каждого уровня власти для финансирования бюджетных обязательств соответствующего уровня власти, чтобы добиться финансовой несостоятельности, но не сепаратизма;
Для реализации закрепляются следующие принципы доходов бюджетов:
i. Достаточность- соразмерность предметов ведения и полномочий, предоставленных КРФ иными видами законов;
ii. Стабильность- способность приспосабливаться к изменяющимся условиями деятельности (разнообразность и гибкость: например, при установлении различного рода сборов);
iii. Автономность- т.е. наличие собственных источников доходов.
Все принципы позволяют обеспечить систему доходов уровня власти, а также финансовую состоятельность каждого уровня власти.
2) Обеспечение такого налогового бремени, которое не было бы чрезмерным, несмотря на то, что за счет налогоплательщиков необходимо обеспечить налоговые доходы в бюджеты всех уровней бюджетной системы;
3) Необходимо обеспечить определение и реализацию правового статуса налогового федерализма на всей территории страны, исходя из принципа единства экономического, в т.ч. финансового и налогового пространства.
Существует система перераспределения доходов между бюджетами, которая преследует несколько целей:
1) Экономическая- достигается горизонтальное выравнивание;
2) Правовая- распределяются полномочия на получение доходов;
3) Политическая- реализуются методы финансового воздействия.
Главная задача состоит в том, чтобы добиться финансовой состоятельности публичных образований внутри страны для их эффективной работы внутри государства, а не создать финансовую основу для сепаратизма, которая неизбежно приведет к отделению отдельных публичных образований внутри государства.
Методы налогового федерализма
Это методы распределение налоговых поступлений между различными бюджетами.
Различают три основных метода:
1. Разные налоги;
Это метод, при котором каждое публичное образование вводит свои налоги: федерация- федеральные, субъекты- региональные, органы МСУ- муниципальные.
Возможно полное разграничение полномочий различных публичных образований в установлении налогов при определении на федеральном уровне или на уровне центральной власти верхним уровней налоговых изъятий или без установления уровней таких изъятий.
Вариант второй- неполное разграничение полномочий различных публичных образований в установлении налогов при определении налогов на уровне центральной власти исчерпывающего перечня федеральных, региональных и местных налогов и основных элементов их юридического состава.
Определенные полномочия предоставлены регионам и МСУ, но они ограничены порядком реализации, которые установлены центральной властью. В отношении региональных и местных налогах происходит регламентация их элементов юридического состава налога, а также приводится их исчерпывающий перечень. Такие налоги вводятся субъектами РФ и муниципальными образованиями. Такая модель предусмотрена в НК- определяются налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы не установлены НК. Иные элементы определяются только НК.
2. Разные ставки;
Первый вариант- все элементы юридического состава налога определяются на региональном уровне, кроме ставок, по которым налог уплачивается в региональные и местные бюджеты. Действующий НК может установить порядок и сроки уплаты налогов прямо в НК. В такой ситуации мы столкнемся с проявлением данного варианта- в бюджеты разных уровней поступают одни и те же налоги, но по соответствующим ставкам.
Второй вариант- предоставление с ограничением верхнего предела или без ограничений полномочий корректировать элементы юридического состава налога в отношении доли налога, которая заключается в их бюджет. Возможность корректировки налоговой базы и налоговых льгот. Когда предоставляются полномочия по корректировке налоговых льгот, то работает этот вариант (это предусмотрено в ст. 12 в порядке пределов, предусмотренных НК могут предоставляться льготы). В ст. 12 возможно предоставление льгот субъектами ли муниципальными образованиями, если это соответствует НК.
3. Разные доходы
Первый вариант- деление собранной суммы налогов между бюджетами различных публичных образований, РФ, региональными бюджетами и местными бюджетами. Порядок и условия такого деления устанавливаются центральной властью по определенным нормативами. В мире эти потребности определяются потребностями субъектов и муниципальных образований. У нас это определяется в бюджетном кодексе (статья налоговый доход в бюджетном кодексе).
Второй вариант- деление подлежащей уплате суммы налогов между бюджетами публичных образований разных уровней. Речь идет о делении распределяемых налогов, их суммы между федерацией, её муниципальными образованиями, региональными и местными бюджетами. Выделяются федеральная, региональная и местные ставки, на основе которых исчисляются подлежащие уплате в соответствующий бюджет сумма налога. Например, 2% налога на прибыль идет в федеральный бюджет, а 18% в бюджеты субъектов.
Ставки могут предусматриваться на длительный период, либо пересматриваться ежегодно (это решается в законах о бюджетах центральной власти на соответствующий год). Такой подход является основанием для деления налогов на закреплённые за бюджетной системой и регулирующие, т.е. распределяющимися между бюджетами каждый год.
РФ применяет фактически каждый метод.
Понятие обособленного подразделения организации
Это понятие используется для перераспределения налоговых доходов между бюджетной системой нашей страны в зависимости от распределения рабочей силы и основных средств организации между субъектами федерации и муниципальными образованиями. Для того, чтобы при структурировании бизнеса учитывать бюджетные интересы и чтобы обеспечивать налоговые поступления в бюджеты тех образований, чья инфраструктура используется для ведения деятельности ю.л.
Обособленное подразделение организации- это территориальное обособленное подразделение по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места и которое создается на срок более 1 месяца. Оформление командировки работников сроком до 1 месяца без создания стационарных рабочих мест не приводит к созданию территориальных обособленных подразделений.
При исчислении и уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество и НДФЛ по месту нахождения каждого обособленного подразделения учитывается обособленное подразделение.
Применительно к НДФЛ понятно, что НДФЛ удерживается и перечисляется в бюджет по месту работы работник во обособленного подразделения.
Налог на прибыль- используется один из критериев по выбору: либо определяется доля расходов по оплату труда в общей сумме расходы труда, которая несет организация либо определяется доля остаточной стоимости амортизируемого имущества в общей стоимости амортизируемого имущества. Этот показатель по ст. 288 НК является определяющим при формировании, который выбирается самостоятельно организацией, должен быть неизменным в течение налогового периода, он является определявшим при формировании налоговой базы обособленного подразделения. Этот показатель позволяет учесть либо долю основных средств либо долю рабочей силы, которые используются в работе обособленного подразделения. Мы определяем налоговую базу и исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленного подразделения, и мы можем исчислить таким образом сумму налога.
Такой метод используется при исчислении на имущества организаций.
Если территориальные подразделения создаются на территории различных субъектов и субъектом установлена пониженная ставка налога на прибыль, то применяется такая ставка налога. А если в пределах одного субъекта или муниципального образования, то тогда ставка будет одна.
Ставка налога на прибыль, если она пониженная, применяется, как установлена в субъекте. А если она пониженная, то тогда подлежит уплате в соответствующий субъект по месту нахождения территориального подразделения.
На прошлой лекции мы пытались на примере математике облегчить налоговые методы. Соглашения об избежании двойного налогообложения не пытаются облегчить налоговое бремя. В любом таком соглашении, основанном на концепции ОЭСР, есть статья о налогообложении на движимое имущество. Такие доходы облагаются по месту их получения. Облагаются доходы как от продажи, так и от аренды. А в нашем законодательстве доходы от аренды не облагаются, т.к. это квалифицируется как оказание услуг, если не создается постоянное представительство на территории РФ.
Гражданство- это фактическая опровержимая презумпция резидентства. Эту презумпцию нужно опровергать фактическими обстоятельствами своим присутствием. Есть ещё разъяснения Минфина, который берет за основу середину года. Если по состоянию на середину года получается 183 дня, то презюмируется резидентсво на два года.
По поводу налога на имущество, нужно смотреть, есть ли баланс у обособленного подразделения.
Налоговые обязательства и способы обеспечения их исполнения
Савиньи понимал под обязательством долг, а Новицкий смотрел на права и обязанности участников правоотношения и выделял долг должника перед кредитором.
Во взаимоотношениях с государством в лице субъектов налоговой администрации, складываются налоговые обязательства с корреспонденцией взаимных прав и обязанностей, с одной стороны, и полномочий, с другой стороны и выделением налогового долга.
Налоговое обязательство - налоговый орган имеет право требование, а налогоплательщик обязан совершить определенные действия при уплате налога и в котором налоговый орган обязан совершить определенные действия, а налогоплательщик имеет права требования пори возврате излишне уплаченных прямых налогов и при возмещении косвенных налогов, если обороты по реализации меньше, чем обороты по приобретению.
В отличие от концепции налоговой обязанности, которая определяется как односторонняя обязанность налогоплательщика по правильному исчислению и своевременной уплате налоговых платежей в бюджет.
Что такое налоговое обязательство в широком смысле и что такое в узком смысле?
В широком смысле налоговое обязательство- это обязанности всех лиц, участвующих в многостадийном процессе его исполнения, а речь идет о налогоплательщиках, налоговых агентах, банках и других лицах по постановке на учет в налоговом органе по ведению налогового учета элементов юридического состава налога по правильному исчислению, полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджет и бюджетные системы РФ, точному составлению и своевременному представлению в органы налогового администрирования и налогового контроля налоговой отчетности, а также корреспондирующие всем указанным обязанностям право государства, реализуемое им через систему уполномоченных органов налогового администрирования и налогового контроля требования от всех тех лицах, которые указаны как участники налоговых обязательств, исполнения налоговых обязательств каждого из них. Т.е. на одних лиц мы налагаем налоговые обязательства, а другим мы наделяем правом требования их надлежащего исполнения. Первые лица- это налогоплательщики, налоговые агенты, банки, а вторые- органы налогового администрирования и налогового контроля. А в случае, если имущественные обязанности не исполняются или исполняются ненадлежащим образом, то государство в лице уполномоченных органов налогового администрирования и налогового контроля могут применят меры государственного принуждения к надлежащему исполнению или возложенных на них налоговых обязательства. Речь идет о мерах принудительного исполнения и способах обеспечения исполнения налоговых обязательств. Т.е. у субъектов есть обязанности, а у государства есть права. Права государство реализует, используя механизмы государственного принуждения.
С другой стороны, те субъекты, которых мы считаем обязанными и возлагаем на них обязанности по постановке на учет, по ведению налогового учета, по предоставлению налоговой отчетности, они тоже имеют права требования. Права требования участников многостадийного процесса исполнения налоговых обязательств, в частности, уплаты налоговых платежей,- это право требования взимания только законно установленных налоговых платежей, применения налоговых преференций, т.е. льгот, налоговые выгоды (например, вычеты), реализация прав на получение информации, на участие в мероприятиях налогового контроля, на обращения (например, присутствовать при мероприятиях налогового контроля), право на возврат и возмещения налога. Этим права корреспондируют обязанность государства обеспечить реализацию указанных прав. Могут применяться меры принуждения для субъектов. А если государство не исполняет свои обязательства? Решения о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе привлечения к налоговой ответственности признаются недействительными по процессуальным основаниям, т.к. была нарушена процедура (например, налогоплательщик не уведомлен о рассмотрении материалов проверки налогового органа). Государство лишается возможности получения соответствующих доходов в бюджет.
Если государство не соблюдает установленные скрои для возврата излишне уплаченных налогов или возмещения косвенных налогов, то государство возмещает проценты по ст. 79 и ст. 176 НК. Ст. 395 ГК в данном случае не применяется.
Есть налоговые обязательства в узком смысле слова- это имущественное обязательство по правильному исчислению по полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджет и бюджетные системы РФ, а также по возврату либо зачету как форме возврата излишне уплаченных сумм прямых налогов, возмещению сумм косвенных налогов при превышении сумм налоговых вычетов над суммами начисленных налогов. Такое имущественное обязательство составляет сердцевину налогового обязательства в широком смысле слова, а все остальные обязательства связаны с администрированием исполнения обязательства в узком смысле слова.
Какого значение определения налогового обязательства с учетом того, что процесс уплаты налогов в бюджет является многостадийным?
Значение определения налогового обязательства такого, что оно обеспечивает возможность перемены лиц в налоговом обязательстве. С момента удержания налога налоговым агентом налоговое обязательство должно быть прекращено для налогоплательщика и считаться обязательством налогового агента и для налогоплательщика считаться надлежащим исполнением, хотя само обязательство не исполнено.
Значение перемены лиц в обязательстве: с момента удержания налога налоговым агентом меры государственного принуждения, связанные с неисполнением или ненадлежащим исполнением налогового обязательства не могут быть применены к налогоплательщику, а они могут быть применены только к налоговому агенту. Но наша практика не пошла по такому пути. Сумма пени будет взыскиваться с налогового агента. Фактически налог не удержан с налогоплательщика налоговым агентом и соответственно не произошло отчуждение и перемена лиц, т.е. имущества не произошло в налоговом обязательстве, а сумма пени взыскивается с налогового агента не в зависимости от удержания или не удержания им суммы налога. Перемены лиц при не удержание не произошло, а при удержании- происходит. Если сумма налога удержана, но не перечислены в бюджет, то пени будут взысканы с налогового агента, а если сумма налога не удержана, то с налогоплательщика. Суды взыскивают с налоговых агентов пени независимо от удержания.
