2014-02-12
583
Вопрос. Амортизация основных фондов.
Постепенный плановый многократный перенос стоимости внеоборотных активов на стоимость готовой продукции называется амортизацией.
По истечении определенного времени стоимость каждого объекта внеоборотных активов как бы возвращается в денежной форме полностью, таким образом происходит возмещение их стоимости. Время, в течение которого полностью возмещается их стоимость, составляет период оборота внеоборотных активов.
Переносимая на готовую продукцию часть стоимости основных фондов, включается в себестоимость в виде амортизационных отчислений.
Амортизационные отчисления это денежное выражение износа внеоборотных активов в процессе их использования.
Процесс переноса стоимости основных средств и нематериальных активов осуществляется в форме амортизационных отчислений. Российские предприятия согласно ПБУ 6/01 в целях бухгалтерского, а также и управленческого учета могут применять один из 4-х методов начисления амортизации:[1]
|
|
|
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного использования.
Сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход или служить для целей деятельности предприятия. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ ожидаемого к получению в результате использования данных объектов основных средств. Срок полезного использования определяется организацией (предприятием) самостоятельно при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету. При этом перед организацией стоит задача определения срока полезного использования объекта основных средств, максимально приближенного к сроку, в течение которого данный объект будут участвовать в извлечении дохода организацией.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения первоначальной (а в случае проведения переоценки -восстановительной) стоимости объекта основных средств на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования.
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств 90тыс. руб., срок полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации - 20 процентов (100%:5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 18тыс. руб. (90´ 20%). В том случае, если объект основных средств не будет подвергаться переоценке, по данному объекту будет ежегодно в течение 5 лет начисляться аналогичная сумма амортизационных отчислений. В случае переоценки после ее проведения амортизация будет начисляться от восстановительной стоимости также в размере 20%.
|
|
|
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения остаточной стоимости объекта основных средств на начало года на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования и коэффициента не выше 3, установленного организацией. В этом случае вместо первоначальной стоимости берется остаточная, она будет в течение срока полезного использования постепенно уменьшаться, следовательно, будет уменьшаться и сумма начисленной амортизации. По сути, этот способ амортизации является регрессивным.
Пример. Возьмем условия предыдущего примера. Годовая норма амортизации - 20 процентов (100%:5). Коэффициент =2. В первый год сумма амортизации составит 36 тыс. руб. На начало второго года остаточная стоимость составит 54 тыс. руб. (90-36). Годовая сумма амортизационных отчислений во второй год составит 21,6 тыс. руб. (54´20%´2). На начало третьего года остаточная стоимость ставит 32,4 тыс. руб., а годовая сумма амортизационных отчислений 12,96 тыс. руб. (32,4´20%). В последующие два года сумма амортизационных отчислений продолжит уменьшаться, в соответствии с уменьшением остаточной стоимости данного объекта основных средств.
По способу суммы чисел лет срока полезного использования, годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств на соотношение, где в числителе количество лет до конца срока полезного использования, а в знаменателе сумма чисел лет срока полезного использования. В этом случае также фактически получится регрессивный метод амортизации, так как число лет до конца срока службы (числитель) будет постепенно уменьшаться, следовательно, будет уменьшаться и сумма начисленной амортизации.
Пример. Стоимость объекта основных средств 90 тыс. руб., срок полезного использования - 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год годовая сумма амортизационных отчислений составит 30 тыс. руб.(90´5/15). Во второй год 24 тыс. руб. (90´4/15). В последующие три года до конца срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений будет уменьшаться соответственно сокращению количества лет до конца срока полезного использования (3/15; 2/15; 1/15 от стоимости объекта).
Независимо от применяемого метода амортизации начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение года производится ежемесячно в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. Начисление амортизации по поступившим на предприятие объектам основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления (постановки на учет), а по выбывшим с предприятия прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия (снятия с учета) или полного погашения стоимости этого объекта.
По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
По способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится путем умножения натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде на соотношение первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта. При применении этого способа необходимо учитывать только тот объем продукции (работ), который получен с использованием данного конкретного объекта основных средств.
|
|
|
Способ списания стоимости объектов основных средств пропорционально объему продукции (работ) не предполагает расчета годовой суммы амортизации. Размер начисленной амортизации определяется за каждый месяц отдельно, исходя из фактического объема произведенной продукции (работ).
Пример. Такой способ применим в частности к транспортным средствам. Объект основных средств - автомобиль с предполагаемым пробегом до 500 тыс. км, стоимостью 180 тыс. руб. За январь месяц пробег составил 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений за январь составит 1,8 тыс. рублей (5´ 180:500).
Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;
|
|
|
в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.
Наряду с рассмотренными методами амортизации, которые могут применяться в целях бухгалтерского и управленческого учета, законодательно установлен порядок начисления амортизации, который должен применяться в целях налогообложения прибыли.
Порядок списания стоимости амортизируемого имущества установлен в главе 25 НК РФ. В отличие от порядка, применяемого в целях бухгалтерского учета, для целей налогового учета Налоговым кодексом определено два метода начисления амортизации: линейный, нелинейный.
Для расчета сумм начисленной амортизации в целях налогообложения установлен следующий порядок.
Амортизируемым имуществом признается имущество (основные средства и нематериальные активы) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
Амортизируемое имущество подразделяется на 10 амортизационных групп в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для достижения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ[2].
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из двух методов:
1) линейным методом;
2) нелинейным методом.
Налогоплательщик выбирает метод начисления амортизации по объектам, входящим в семь первых групп, в которых числится имущество со сроком полезного использования до 20 лет включительно. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет[3].
По отношению к амортизируемому имуществу, со сроком полезного использования свыше 20 лет, включенному в 8 - 10 группы, может применяться только линейный метод.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода[4] начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта или когда он выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика.
Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для объекта исходя из его срока полезного использования.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = [1/n] х 100%,
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости;
n - срок полезного использования, выраженный в месяцах.
При применении линейного метода сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации.
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств 90 тыс. руб., срок полезного использования - 5 лет.
К= 1/60´100%=1,67%.
Сумма амортизации, начисленной за месяц, составит 1503 руб. (90000´1,67%). В дальнейшем такая же сумма будет ежемесячно начисляться по данному объекту основных средств. Только в случае проведения переоценки сумма может измениться, так как амортизация будет исчисляться от восстановительной стоимости.
С 01.01. 09г. в связи с изменениями, внесенными в НК РФ, нелинейный метод будет применяться в следующем порядке.
На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).
В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.
По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
В случае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных в статье 259.2 НК РФ, по следующей формуле:
где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации:
| Амортизационная группа | Норма амортизации (месячная). % |
| Первая | 14,3 |
| Вторая | 8,8 |
| Третья | 5,6 |
| Четвертая | 3,8 |
| Пятая | 2,7 |
| Шестая | 1,8 |
| Седьмая | 1,3 |
| Восьмая | 1,0 |
| Девятая | 0,8 |
| Десятая | 0,7 |
В месяце, следующем за месяцем суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.
С 2006г. налогоплательщикам было предоставлено право включать в расходы отчетного (налогового) периода, учитываемые для целей налогообложения, расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Эта норма направлена на повышение инвестиционной активности налогоплательщика.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10 процентов таких сумм.
Применение нелинейных методов амортизации (в бухгалтерском учете - методы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а в налоговом учете - нелинейный метод) имеет ряд преимуществ.
Во-первых, дает возможность списать большую часть стоимости объектов основных средств в начальный период их эксплуатации, когда производительность оборудования является наиболее высокой. В этом случае суммы начисленной амортизации приходятся на максимальный объем продукции, что позволяет снизить этот вид затрат в расчете на единицу продукции, создает возможности для снижения цены и дает преимущество в конкурентной борьбе с производителями аналогичной продукции.
Во-вторых, применение нелинейных методов позволяет быстрее накопить финансовые ресурсы, которые могут служить источником инвестиций.
В-третьих, применение нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете дает экономию по налогу на прибыль, в результате чего увеличивается чистая прибыль, которая также является собственным внутренним источником инвестиций. В дальнейшем, при снижении остаточной стоимости, суммы амортизационных отчислений начнут уменьшаться, а налог на прибыль увеличится. Но с учетом временной стоимости денег предприятия все равно получат выгоду от применения нелинейного метода амортизации.
Несмотря на отмеченные преимущества нелинейных методов амортизации они не нашли широкого применения на российских предприятиях. У российских предприятий пока нет достаточного опыта в использовании различных методик учета амортизации для нужд управления фирмой и для налогового учета. На данный момент преобладает использование линейного метода амортизации, поскольку расчеты на основе линейного метода в бухгалтерском и налоговом учете наиболее близки друг к другу.
