Видеоролик сроком использования менее 12 месяцев

Если же рекламный видеоролик организация планирует использовать менее 12 месяцев, то расходы по приобретению такого исключительного права признаются в качестве расходов на рекламу и распределяются равномерно между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация планирует получить доход, обусловленный размещением рекламы. Порядок распределения расходов на трансляцию рекламных видеороликов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Затраты, которые были произведены организацией в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, будут отражаться в бухгалтерском балансе отдельной строкой как расходы будущих периодов. И согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся.

Расходы на создание и трансляцию рекламного видеоролика по телевидению сроком использования менее 12 месяцев относятся к ненормируемым рекламным расходам согласно п. 4 ст. 264 НК РФ и признаются в налоговом учете полностью.

Пример 2. Организация заключила договор о создании и трансляции рекламного видеоролика по телевидению в течение 6 месяцев.

Расходы на создание ролика составили 50 000 руб., в том числе НДС 18% - 7627 руб. Акт о выполнении работ по созданию ролика стороны подписали в январе 2010 г.

Стоимость трансляции ролика в течение одного месяца - 10 000 руб., в том числе НДС 18% - 1528 руб. Акты об оказании услуг стороны подписывают ежемесячно начиная с февраля 2010 г.

Учетной политикой предусмотрено списание таких расходов равномерно в течение срока использования.

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость ролика организация включает в состав рекламных расходов постепенно - по 7062,17 руб. в месяц (42 373 руб. / 6 месяцев). Стоимость услуг по трансляции ежемесячно включается в расходы на рекламу в размере 8472 руб. (10 000 руб. - 1528 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

- в январе 2010 г.:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - оплачены услуги по созданию ролика.

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 42 373 руб. - отражены расходы на создание рекламного видеоклипа.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 7627 руб. - выделен НДС со стоимости ролика.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 7627 руб. - принят к вычету НДС со стоимости ролика;

- ежемесячно с февраля по июль 2010 г.:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов"

- 7062,17 руб. - списаны на рекламные расходы затраты на создание ролика (42 373 руб. / 6 месяцев).

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 10 000 руб. - оплачены услуги по трансляции.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 8472 руб. - включена в рекламные расходы стоимость трансляции видеоролика.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 1528 руб. - выделен НДС со стоимости услуг по трансляции.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1528 руб. - принят к вычету НДС со стоимости услуг по трансляции.

4.9. Реклама на транспорте

На сегодняшний день широкое распространение получило размещение рекламы на транспортных средствах (автомобилях, автобусах, трамваях, метро и так далее), поэтому у бухгалтеров организаций часто возникают вопросы по поводу правильности их учета в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок размещения рекламы на транспортных средствах регулируется ст. 20 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе".

Так, согласно ч. 1 ст. 20 Закона N 38-ФЗ размещение рекламы на транспорте осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

Реклама на транспорте не должна создавать угрозу безопасности движения, в том числе ограничивать обзор управляющим транспортными средствами лицам и другим участникам движения, и должна соответствовать иным требованиям технических регламентов.

Распространение звуковой рекламы с использованием транспортных средств, а также звуковое сопровождение рекламы, распространяемой с использованием транспортных средств, не допускается согласно ч. 6 ст. 20 Закона N 38-ФЗ.

Обратите внимание, что с 1 января 2007 г. использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций запрещено согласно ч. 2 ст. 20 и ч. 2 ст. 39 Закона N 38-ФЗ.

Также запрещается размещение рекламы на транспортных средствах:

- специальных и оперативных служб с предусмотренной требованиями технического регламента определенной цветографической окраской;

- оборудованных устройствами для подачи специальных световых и звуковых сигналов;

- федеральной почтовой связи, на боковых поверхностях которых расположены по диагонали белые полосы на синем фоне;

- предназначенных для перевозки опасных грузов.

В бухгалтерском учете затраты по размещению рекламы на транспортных средствах являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

На основании п. 18 ПБУ 10/99 указанные расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты, и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Для признания расходов по размещению рекламы на транспорте в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо иметь документы, подтверждающие выполнение рекламных работ и услуг:

- договор на оказание рекламных услуг;

- протокол согласования цен на рекламные услуги;

- утвержденный дизайн-проект;

- акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);

- счета-фактуры от агентства рекламных услуг;

- документы, подтверждающие оплату рекламных услуг.

В налоговом учете у многих организаций возникает вопрос: в каком размере они вправе отнести затраты по размещению рекламы на транспортных средствах к расходам на рекламу в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли?

В п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. К ненормируемым расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся расходы:

- на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Нередко рекламу на транспорте отождествляют с наружной рекламой, хотя это не правильно. Согласно официальной позиции Минфина России в Письме от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/334 реклама, размещаемая на транспортных средствах, не будет признаваться наружной рекламой. Поэтому расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах, являются нормируемыми и при исчислении налога на прибыль признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ без учета НДС и акцизов.

Так как затраты по размещению рекламы на транспортных средствах при исчислении налогооблагаемой прибыли принимаются в расходы в пределах норм, то и НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанному нормативу при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. ст. 171 - 172 НК РФ.

Пример. Автотранспортная компания заключила договор с рекламным агентством на изготовление и нанесение на принадлежащий ей автобус рекламной информации о компании. Договорная стоимость услуг рекламного агентства составляет 25 000 руб., в том числе НДС - 3813 руб. Предположим, что выручка организации за этот период составила 1 200 000 руб., в том числе НДС - 183 051 руб.

В бухгалтерском учете затраты по размещению рекламы на автобусе учитываются в полном размере на счете 44 "Расходы на продажу". В налоговом же учете такие затраты признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию, и учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В условиях примера предельный размер рекламных расходов составляет 10 169 руб. ((1 200 000 руб. - 1 200 000 руб. x 18 / 118) x 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть расходы на рекламу на автобусе только в сумме 10 169 руб.

В результате у компании возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налога на прибыль в размере 2203,4 руб. (21 186 руб. - 10 169 руб.) x 20%.

Операции по учету расходов по размещению рекламы на автобусе оформляются следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 21 187 руб. - отражена в составе расходов на продажу стоимость рекламы на автобусе.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 3813 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная рекламным агентством.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 25 000 руб. - перечислена оплата рекламному агентству за рекламу на автобусе.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 3813 руб. - принята к вычету сумма НДС.

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 21 187 руб. - стоимость рекламы на автобусе отнесена на затраты.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",

- 2203,4 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Сегодня все чаще организации перекрашивают свои автомашины в цвет, соответствующий корпоративному стилю организации, наносят свой логотип и телефоны с целью распространения рекламной информации о своих услугах. Здесь возникает вопрос: можно ли в целях налогообложения прибыли отнести такие расходы к расходам на рекламу либо это просто модернизация автомобиля?

По этому поводу Минфин России в своем Письме от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/2/148 сообщил, что в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Работами по достройке, дооборудованию, модернизации являются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, расходы, связанные с изменением первоначального цвета автомобилей на цвет, соответствующий корпоративному стилю организации, и нанесением на них логотипа и телефона, не относятся к модернизации основных средств, а будут учитываться как расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах. То есть их размер будет определяться в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ без учета НДС и акцизов.

4.10. Рекламные щиты

Рекламные щиты являются рекламной конструкцией, посредством которой осуществляется распространение наружной рекламы согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе".

В бухгалтерском учете рекламные щиты могут быть приняты двумя способами - как материально-производственные запасы либо как основные средства.

Для начала обратимся к теории бухгалтерского учета и выясним: какое имущество является основным средством?

В настоящее время в бухгалтерском учете признание имущества объектом основных средств зависит от двух признаков: срока его службы и стоимости имущества.

В п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, перечислены условия, при которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, а именно:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При выполнении вышеназванных условий согласно абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 тыс. руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Если стоимость актива превышает вышеуказанный лимит, установленный учетной политикой организации, то он включается в состав основных средств и подлежит амортизации.

Далее рассмотрим ситуацию, когда рекламный щит принят к учету как материально-производственные запасы. В этом случае их стоимость можно списать сразу при введении его в эксплуатацию. При этом необходимо иметь в виду, что, списав на затраты стоимость рекламного щита, бухгалтер должен обеспечить контроль за его использованием. Для этого лучше всего подходят инвентарные карточки формы N ОС-6, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

В бухгалтерском учете стоимость такого рекламного щита будет отражена по дебету счета 10 "Материалы" и списана на счет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Рекламные расходы".

Пример. Торговая фирма ООО "Сладко", занимающаяся производством кондитерских изделий, приобрела рекламный щит стоимостью 10 950 руб., в том числе НДС 18% - 1670 руб. В учетной политике организации прописано, что имущество стоимостью не более 20 000 руб. или иного установленного лимита включается в состав МПЗ.

В бухгалтерском учете торговой фирмой ООО "Сладко" сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 9280 руб. - принят к учету рекламный щит.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 1670 руб. - отражен НДС по рекламному щиту.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 10 950 руб. - перечислены денежные средства поставщику.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1670 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 9280 руб. - стоимость рекламного щита включена в затраты в момент, когда он введен в эксплуатацию.

В случае если рекламный щит будет признан основным средством, то согласно п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 такой щит принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Его стоимость отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а в момент его ввода в эксплуатацию списывается на счет 01 "Основные средства".

В первоначальную стоимость рекламного щита входят затраты на изготовление и монтаж без учета НДС. Если организация изготовила рекламный щит самостоятельно, то это стоимость материалов и заработная плата рабочих. Если же организация заказала изготовление рекламного щита специализированной фирме, то в расчет берется сумма вознаграждений за выполненные работы по изготовлению рекламного щита. При этом в первоначальную стоимость щита включается плата за разрешение на распространение наружной рекламы. Размер платы и порядок, в котором организации получают разрешения, устанавливают муниципальные власти. Если рекламный щит устанавливают вблизи дороги, то организации необходимо получить разрешение от органов ГИБДД. Уплаченная организацией стоимость за разрешение от органов ГИБДД также включается в стоимость рекламного щита.

При принятии рекламного щита в составе объекта основных средств к бухгалтерскому учету должен быть определен срок его полезного использования. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Порядок определения срока полезного использования прописан в п. 20 ПБУ 6/01. В соответствии с данным пунктом установление срока полезного использования должно производиться исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" утверждена Классификация основных средств, которые объединены в десять амортизационных групп в соответствии со сроком их полезного использования.

Указанным Постановлением рекламные установки "электрифицированные рекламные конструкции различных форматов" (14 3699000) отнесены к пятой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

Если же рекламный щит нельзя отнести к установленным Постановлением, то срок службы можно установить самостоятельно согласно п. 20 ПБУ 6/01. Это может быть период, на который выдано разрешение на распространение наружной рекламы при условии, что оно больше одного года, либо срок, определенный производителем щита, определенный в первичном документе.

Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Пример. ООО "Окно", занимающееся производством пластиковых окон, решило установить рекламный щит. Для этого оно обратилось к рекламной компании, которая занимается изготовлением и монтажом рекламных щитов. Стоимость услуг рекламной компании ООО "Окно" оплатило в сумме 16 980 руб. (в том числе НДС - 2590 руб.). Помимо этого, ООО "Окно" произвело затраты на то, чтобы получить разрешение на распространение наружной рекламы. За выдачу разрешения сроком на 1,5 года заплатили 55 000 руб. (в том числе НДС - 8390 руб.).

В марте 2009 г. рекламный щит был принят к учету и установлен. Первоначальная стоимость щита составила 61 000 руб. (16 980 руб. - 2590 руб. + 55 000 руб. - 8390 руб.). Срок полезного использования установили согласно разрешению 1,5 года. Амортизация начисляется линейным способом.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации будет равна 3388,87 руб. (61 000 руб. / 18 месяцев).

В бухгалтерском учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 14 390 руб. - отражены затраты на изготовление и монтаж рекламного щита.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 2590 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная рекламной компанией.

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 46 610 руб. - отражены затраты на плату за выдачу разрешения на распространение наружной рекламы.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 8390 руб. - учтен НДС.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 71 980 руб. - отражена оплата рекламного щита и плата за выдачу разрешения.

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 61 000 руб. - введен в эксплуатацию рекламный щит.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 10 980 руб. - принят к вычету НДС.

Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"

- 3388,87 руб. - начислена амортизация по рекламному щиту (ежемесячно).

При обложении налогом на прибыль согласно гл. 25 НК РФ можно столкнуться со следующей ситуацией: как быть, если стоимость рекламного щита превышает 20 тыс. руб., а срок их службы - более года? В такой ситуации у налогоплательщика возникает выбор между двумя способами: учитывать затраты на установку рекламного щита единовременно либо постепенно через амортизационные отчисления.

Рассмотрим первый способ, когда расходы учитываются единовременно. Согласно п. 4 ст. 264 рекламные щиты относятся к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ. В свою очередь, расходы на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией продукции. Поскольку расходы на рекламный щит относятся к прочим расходам на производство и реализацию продукции, то уменьшить налогооблагаемую прибыль на его сумму можно единовременно - в том периоде, в котором они возникли согласно ст. 272 НК РФ.

Далее рассмотрим второй способ, когда затраты на рекламный щит списываются постепенно через амортизационные отчисления. По этому поводу есть официальная позиция Минфина России, выраженная в Письме от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/213. Рекламные щиты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. в целях налогообложения прибыли подлежат амортизации согласно п. 1 ст. 256 НК РФ. Если имущество, используемое в рекламных целях, признается амортизируемым, то организация вправе учесть понесенные затраты в качестве расходов на рекламу через амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком.

Таким образом, возникает следующая двоякая ситуация: с одной стороны, рекламные расходы не нормируются, то есть по этой статье можно списать любые суммы, с другой стороны, возникает объект основного средства, стоимость которого погашается посредством амортизации.

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Если рекламный щит решено признать основным средством, то при списании ее стоимости нужно руководствоваться ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Если же затраты на конструкцию компания отнесла к рекламным расходам, то уменьшать на их сумму налогооблагаемую прибыль она должна по правилам ст. 264 НК РФ.

Обратимся к судебной практике. В Постановлении ФАС Уральского округа от 30 января 2008 г. N Ф09-57/08-С3 по делу N А07-6671/07 суд указал, что вывески на фасаде здания, изготовленные обществом, являются рекламной продукцией, так как формируют и поддерживают интерес к нему как юридическому лицу. Поэтому затраты на их изготовление и монтаж относятся к расходам на наружную рекламу.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2007 г. по делу N А56-4732/2006 указано, что информационная вывеска с названием организации не относится к амортизируемому имуществу, поскольку она не поименована в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Согласно п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не названы в амортизационных группах, срок полезного использования может устанавливаться налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определять, к каким затратам отнести расходы в данном случае.

Таким образом, по мнению суда, налогоплательщик вправе учесть затраты на изготовление информационной вывески в составе расходов на рекламу на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ.

По мнению суда в Постановлении ФАС Уральского округа от 14 января 2005 г. N Ф09-5757/04-АК, рекламный плакат не является основным средством, а представляет собой носитель рекламной информации, срок использования которой зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на производимую продукцию. Таким образом, доводы налоговой инспекции о наличии в плакате признаков амортизируемого имущества (по стоимости и сроку службы) не могут быть приняты.

Кроме того, аналогичное мнение о том, что стоимость рекламных щитов правомерно списывать в расходы на рекламу, выражено в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2007 г. по делу N А26-5063/2006-28, ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. N А55-9804/04-43.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 5 июля 2006 г. по делу N А68-АП-4/11-05 судебные органы пришли к иному выводу. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ и ст. 258 НК РФ расходы по изготовлению и размещению рекламного щита подлежат учету налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества и должны относиться к расходам на рекламу через амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком.

Таким образом, теоретически стоимость рекламных щитов можно списать единовременно. Поэтому, принимая решение о единовременном списании затрат на дорогостоящий рекламный щит, срок службы которого составляет более года, можно иметь неплохие шансы отстоять свою позицию в суде, но, на наш взгляд, лучше не судиться.

4.11. Реклама и НДС

В соответствии с п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам. При этом согласно п. 7 ст. 171 НК РФ в случае если для целей обложения налогом на прибыль организаций рекламные расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам.

К таким расходам согласно абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 указанного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода. Они включаются в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в размере не более 1% выручки от реализации, определенной согласно ст. 249 НК РФ за тот же отчетный (налоговый) период.

Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам вычету не подлежат согласно п. 7 ст. 171 НК РФ и при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.

Пример. ООО "Салют" в I квартале 2010 г. для проведения рекламной кампании купило сувениры на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Все сувениры раздали покупателям. За I квартал 2010 г. выручка ООО "Салют" составила 1 000 000 руб. без НДС.

1. Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Они уменьшают прибыль только в пределах 1% выручки.

Определим предельную сумму расходов на рекламу, включаемую в базу по прибыли. Она составит 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 1%).

Таким образом, при расчете налога на прибыль за I квартал 2010 г. можно принять расходы на рекламу в сумме 10 000 руб.

2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам I квартала 2010 г. Она равна 1800 руб. (10 000 руб. x 18%). Эта сумма в первом квартале 2010 г. принимается к вычету.

Оставшуюся сумму сверхнормативного НДС - 1800 руб. (3600 руб. - 1800 руб.) в I квартале 2010 г. к вычету принять нельзя.

По итогам I квартала 2010 г. в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 20 000 руб. - приняты к учету сувениры.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 3600 руб. - учтен НДС по сувенирам.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 23 600 руб. - оплачены сувениры.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 20 000 руб. - списана стоимость врученных сувениров.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1800 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.

Так как в бухгалтерском учете рекламные расходы организации признаются в полном объеме, а в налоговом учете по норме, в таком случае возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02". Поэтому необходимо сделать следующую проводку:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",

- 2000 руб. - отражен отложенный налоговый актив ((20 000 руб. - 10 000 руб.) x 20%).

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год согласно п. 1 ст. 285 НК РФ. В данном случае не имеет значения тот факт, что налог на прибыль рассчитывается в течение года нарастающим итогом в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ, а НДС - поквартально в соответствии со ст. 163 НК РФ. Ведь очевидно, что принятие входного НДС по рекламным расходам к вычету в последующих отчетных кварталах года должно производиться с учетом ранее принятых к вычету сумм - поскольку расчет норматива для НДС все равно производится на базе расчета норматива для налога на прибыль, то есть нарастающим итогом. Поэтому в течение года оставшаяся сумма сверхнормативного НДС накапливается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", а по итогам года принимается к вычету.

Пример. Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 2 000 000 руб. без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.

Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 20 000 руб. (2 000 000 руб. x 1%).

НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит 3600 руб. (20 000 руб. x 18%).

В I квартале 2010 г. к вычету было принято 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам года можно принять оставшуюся сумму НДС в размере 1800 руб. (3600 руб. - 1800 руб.).

По итогам года в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1800 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"

- 2000 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Бывают случаи, когда норма рекламных расходов, рассчитанная по итогам года, не превышает сумму фактических рекламных расходов. Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", суммы не принятого к вычету НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, следует списать со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Пример. Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 1 800 000 руб. без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.

Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 18 000 руб. (1 800 000 руб. x 1%).

НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит 3240 руб. (18 000 руб. x 18%).

В I квартале 2010 г. к вычету было принято 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам года можно принять сумму НДС в размере 1440 руб. (3240 руб. - 1800 руб.).

Оставшийся налог в сумме 360 руб. (3600 руб. - 3240 руб.) по итогам года к вычету принять нельзя.

Отложенный налоговый актив по итогам года составит 400 руб. ((20 000 руб. - 18 000 руб.) x 20%).

В такой ситуации в бухгалтерском учете по итогам года делаются следующие записи:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1440 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 360 руб. - списана сумма НДС, не подлежащего возмещению.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"

- 1600 руб. - погашен отложенный налоговый актив (2000 руб. - 400 руб.).

Таким образом, в соответствии со ст. 171 НК РФ сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов. Поскольку окончательная величина расходов в пределах норм определяется только по результатам налогового периода, то сверхнормативный НДС следует учитывать на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до окончания налогового периода.

Минфин России по этому поводу придерживается другой точки зрения. Согласно Письму Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-04-11/201 суммы НДС по рекламным расходам подлежат вычету в размере, который соответствует нормативу, принимаемому для целей налогообложения прибыли, в тех отчетных периодах, когда возникают эти расходы. Что же касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетном периоде не учитываются при исчислении налога на прибыль, то они к вычету не принимаются. При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ указанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.

Однако в другой ситуации - когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций, Минфин не видит никаких препятствий для заявления вычетов в более поздний срок. В пример можно привести Письмо Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/23, в котором сказано, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда появится хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно ставить к вычету весь входной НДС, в том числе и накопленный с предыдущих налоговых периодов.

Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июля 2004 г. N Ф04-5004/2004(А81-3059-31) указывает, что суммы НДС по расходам на рекламу подлежат вычету в размере, соответствующем нормативам, по которым такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль. Аналогичная точка зрения судебных органов содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 10 января 2007 г., 17 января 2007 г. N КА-А41/12981-06 по делу N А41-К2-12414/06.

В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 3 ноября 2005 г. N КА-А40/10907-05 указано, что действие п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламные расходы. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. по делу N А55-5349/2007.

Таким образом, по результатам налогового периода налогоплательщик имеет право произвести в полном объеме вычет по НДС, относящихся к сверхнормативным рекламным расходам, поскольку нормы гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты входного НДС в более поздние налоговые периоды. Если организация примет такое решение, то, скорее всего, ей придется отстаивать свою позицию в суде.

Льгота по НДС для рекламных расходов

Передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 руб. за единицу, НДС не облагается в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Эта льгота была введена Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, организация самостоятельно определяет единицу учета материально-производственных запасов, закрепив его в учетной политике. Единицей учета могут быть номенклатурный номер товара, его партия, однородная группа и так далее. От выбранного варианта будет зависеть и порядок обложения НДС рекламных товаров.

Пример. Организация заказала изготовление рекламных каталогов для бесплатного распространения их среди посетителей выставки в количестве 1000 штук на общую сумму 23 600 руб., в том числе НДС 18% - 3600 руб. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.

Стоимость единицы рекламного товара составит 23,6 руб. (23 600 руб. / 1000 штук). Так как расходы на приобретение или создание одного рекламного каталога не превышают 100 руб., то их стоимость не облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. В бухгалтерском учете это отражается следующей проводкой:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - увеличена стоимость товара на сумму входного НДС.

Если же вычет был применен организацией ранее, то НДС придется восстановить согласно п. п. 2, 3 ст. 170 НК РФ. Восстановленную сумму НДС можно отразить бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", - восстановлена сумма НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ организация должна вести раздельный учет входного НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, не облагаемой этим налогом. Если организация не ведет раздельный учет входного НДС, то налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), принимать к вычету нельзя.

Для того чтобы организовать раздельный учет, в бухгалтерском учете к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" открываются отдельные субсчета, например такие:

- субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;

- субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога.

Пример. Организация заказала 50 ручек на сумму 1000 руб. (в том числе НДС - 152,54 руб.) и 25 блокнотов на сумму 5000 руб. (в том числе НДС - 762,71 руб.) для бесплатного распространения среди своих клиентов. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.

Поскольку бесплатная раздача товаров в рекламных целях для целей исчисления НДС должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров, то передача в рекламных целях ручек и блокнотов должна облагаться НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Стоимость одной ручки составляет 20 руб., в том числе НДС - 3,05 руб., а одного блокнота - 200 руб., в том числе НДС - 30,51 руб.

Поскольку стоимость одной ручки не превышает 100 руб., следовательно, она не облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

По учету товаров, облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 847,46 руб. - учтена стоимость блокнотов, приобретенных в целях рекламы.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 152,54 руб. - учтен входной НДС по блокнотам.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 1000 руб. - перечислены денежные средства поставщику за блокноты.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом",

- 152,54 руб. - предъявлен к вычету НДС по блокнотам.

По учету товаров, не облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 4237,29 руб. - учтена стоимость ручек, приобретенных для рекламы.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от налога", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 762,71 руб. - учтен входной НДС по ручкам.

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от налога",

- 762,71 руб. - увеличена стоимость ручек на сумму входного НДС.

Таким образом, пользуясь льготой по НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщики лишаются права на вычет входного НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), попавших под ее действие.

Если доля затрат на рекламную продукцию в совокупных производственных расходах налогоплательщика не будет превышать 5%, к вычету можно принять входной НДС согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, однако не всю сумму, а в соответствующем пределе согласно п. 7 ст. 171 НК РФ.

Пример. В I квартале 2010 г. в целях повышения спроса на свою продукцию торговая организация провела рекламную акцию среди потенциальных покупателей, в ходе которой им была подарена 1000 календарей с логотипом организации. Стоимость календарей составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Совокупные расходы организации за налоговый период составили 1 500 000 руб. Выручка от реализации за I квартал 2010 г. в налоговом учете составила 2 500 000 руб. Других расходов на рекламу у организации в I квартале 2010 г. не было.

Стоимость одного календаря не превышают 100 руб., следовательно, его стоимость не облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Доля расходов на покупку календарей в общей сумме совокупных расходов организации составила 3,33% (50 000 руб. / 1 500 000 руб. x 100), то есть в пределах 5%.

Расходы на рекламу будут учтены в целях исчисления налога на прибыль в размере 25 000 руб. (2 500 000 руб. x 1%).

Следовательно, организация может принять входной НДС к вычету в пределах 4500 руб. (25 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 50 000 руб. - получены календари с логотипом организации.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 9000 руб. - отражен НДС по календарям.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 59 000 руб. - оплачена сувенирная продукция.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"

- 50 000 руб. - отражена стоимость подаренных календарей.

Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 5000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму сверхнормативных расходов на рекламу ((50 000 руб. - 25 000 руб.) x 20%).

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 4500 руб. - принят к вычету НДС со стоимости сувениров в пределах нормы (25 000 руб. x 18%).

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 4500 руб. - списана сумма НДС со сверхнормативной стоимости сувениров (9000 руб. - 4500 руб.).

Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 900 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму НДС со сверхнормативных расходов ((9000 руб. - 4500 руб.) x 20%).

Чтобы избежать раздельного учета и восстановления НДС, налогоплательщик может отказаться от льготы по НДС в части товаров, бесплатно розданных в ходе рекламной акции, на основании п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет в срок, не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения.

Такой отказ возможен только на срок не менее одного года и в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.

4.12. Реклама и УСН

Согласно ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ, определяют расходы на рекламу в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Так, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Вышеуказанные рекламные расходы при определении налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения учитываются в полном объеме. Исключение составляют расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы. Такие расходы для целей налогообложения являются нормируемыми и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

На основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по единому налогу могут включать расходы на рекламу, но при условии, определенном в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, то есть после их фактической оплаты.

Кроме того, расходы на рекламу для плательщиков единого налога при применении упрощенной системы налогообложения должны соответствовать критериям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документом, подтверждающим факт осуществления рекламных расходов, является акт выполненных работ.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в целях исчисления единого налога могут признать рекламные расходы сразу после оплаты и подписания акта выполненных работ.

Пример. Ресторан применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В январе 2010 г. организация заплатила за рекламу своих товаров на телевидении 20 000 руб., в том числе НДС - 3051 руб. 31 января 2010 г. был подписан акт выполненных работ, а сама реклама вышла в эфир только в феврале 2010 г. Когда организация должно учесть расходы на рекламу?

Расходы на рекламу в этом случае следует принять к налоговому учету 31 января 2010 г. в целях соблюдения условий, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть произведена оплата таких расходов и имеется в наличии акт выполненных работ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации, в том числе по телевидению, при определении налоговой базы по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения будут включаться в полном объеме.

Следовательно, стоимость рекламных услуг от 31 января 2010 г. составит 20 000 руб., в том числе НДС - 3051 руб.

На практике существуют случаи, когда договор заключается не на разовую, а на годовую трансляцию рекламы своей продукции. В таком случае списание рекламных расходов будет зависеть от того, как составлены первичные документы. Если акты выполненных работ выдаются ежемесячно, то рекламные расходы списываются ежемесячно.

Если в начале года была произведена предоплата и выдан один акт на общую сумму выполненных работ, но в нем не указано, что реклама будет выходить несколько раз в определенные периоды, то в расходы можно будет включать общую стоимость рекламы. Если же в договоре указаны конкретные даты трансляции рекламы, то рекламные расходы в этом случае придется учитывать по частям.

Пример. Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", разместила свою рекламу на радио. Стоимость услуги составила 15 000 руб., в том числе НДС - 2288 руб. Реклама была оплачена 10 января 2010 г., акт выполненных работ был получен 31 января 2009 г. на всю сумму. В акте выполненных работ указано, что реклама будет транслироваться в эфире в течение трех месяцев, то есть с января по март 2009 г. Как в этом случае необходимо правильно принять к учету рекламные расходы?

На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в целях исчисления единого налога может признать рекламные расходы сразу после оплаты и подписания акта выполненных работ. Однако в акте выполненных работ указано, что реклама транслируется с января по март 2010 г., поэтому 31 января 2010 г. всю сумму рекламных расходов при исчислении единого налога включить нельзя. В таком случае можно:

1) разделить всю стоимости рекламы по месяцам, то есть:

- за январь 2010 г. - 5000 руб., в том числе НДС - 762 руб.;

- за февраль 2010 г. - 5000 руб., в том числе НДС - 763 руб.;

- за март 2010 г. - 5000 руб., в том числе НДС - 763 руб.;

2) поскольку все месяцы относятся к III кварталу, а авансовые платежи по единому налогу начисляются поквартально, то всю стоимость рекламы можно показать в расходах марта месяца.

Далее рассмотрим особенность отражения нормируемых расходов на рекламу в Книге доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения".

Обратите внимание, что в настоящее время действует новая форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма ее и Порядок заполнения утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2008 г. N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения".

При заполнении разд. I "Доходы и расходы" Книги налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, лучше всего записывать все нормируемые расходы в графу 6 "Расходы - всего" на дату их оплаты.

По истечении отчетного периода налогоплательщикам необходимо рассчитать сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), потом взять 1% от этой суммы и в пределах полученной величины занести часть расходов на рекламу в графу 7 "В том числе расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы". Оставшуюся часть рекламных расходов в течение налогового периода (года) нужно переносить на следующие отчетные периоды (I квартал, полугодие и девять месяцев).

Пример. Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", проводила рекламную акцию с розыгрышем призов. Их стоимость составила 30 000 руб., без НДС. Призы были куплены и оплачены 15 января 2010 г. Доходы от реализации за I квартал 2010 г. составили 2 000 000 руб., за II квартал 2010 г. - 2 500 000 руб. Прочих нормируемых расходов на рекламу за налоговый период у организации больше не было. Необходимо отразить выдачу призов в налоговом учете организации.

Согласно абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, относятся к нормируемым расходам. В целях исчисления налоговой базы по единому налогу такие расходы признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В I квартале 2010 г. предел расходов на рекламу, подлежащий включению в налоговую базу по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения, составил 20 000 руб. (2 000 000 руб. x 1%).

По истечении I квартала 2010 г. при заполнении разд. I "Доходы и расходы" Книги организации следует указать рекламные расходы в графе 6 "Расходы - всего" в сумме 30 000 руб., а в графе 7 "В том числе расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" - в сумме 20 000 руб. Оставшаяся часть рекламных расходов в сумме 10 000 руб. переносится на следующий отчетный период.

Выручка от реализации определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Налоговым периодом по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ является календарный год.

Учитывая вышесказанное, рассчитаем предел расходов на рекламу, подлежащий включению в налоговую базу по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения по итогам полугодия 2010 г., который составит 45 000 руб. [(2 000 000 руб. + 2 500 000 руб.) x 1%].

Следовательно, оставшуюся часть рекламных расходов в сумме 10 000 руб. можно включить в налоговую базу по итогам полугодия 2010 г. При заполнении разд. I "Доходы и расходы" Книги по итогам полугодия 2010 г. в графе 7 "В том числе расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" организации необходимо указать рекламные расходы в сумме 10 000 руб.