Становление науки бухгалтерского учета

Середина XIX в. — вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Перво­начально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного пока­зателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный; второй - уже отличается от первого; третий - искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину.

В XX веке наука бухгалтерского учета в различных странах совершает бурное развитие. В Германии: активно развивается балансоведение, различные формы счетоводства; большое внимание уделяется учету затрат и внедрению вычислительной техники. Во Франции: по­лучило широкое распространение как юридическое, так и экономиче­ское направление; разработаны основные принципы организации бухгалтерского учета. В США и англоязычных странах: развивается теория учета в тесной связи с бухгалтерской практикой: возникает финансовый анализ; большое внимание уделяется учету затрат и оценке финансовых ресурсов; возникает аудит и формулируются его постулаты; прибыль становится центральной категорией бухгалтерского учета.

Но даже в англоязычных странах проблема бухгалтерского учета решалась неоднозначно. В основе ее лежала модель Шпруга, приво­дящая к балансовому уравнению:

А = П + К,

где символы интерпретировались следующим образом: А — «то, что я имею и то, кому я верю» (дебиторы); П. — «то, что я должен»; К — «то, что я стою».

Модель Шпруга считается исходной точкой современной теории бухгалтерского учета. Однако она получила две интерпретации. Пер­вая принадлежит институалистской школе, вторая - персоналистической. (Персоналисты были ближе к идеям Шпруга). Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитала», «Убытков и прибылей». В табл. 1 приведены различия двух школ. Рассмотрим эти расхождения:

1. Даже чисто теоретический вопрос о природе счета «Капитала», превратился у американца Вильяма Эндрю Патона и англичанина Френсиса Пикслея и их последователей в разграничительную линию двух, подчас прямо противоположных теоретических кон­струкций: персоналистической и институалистской.

Если авторы считали, что счет «Капитала» отражает кредиторскую задолженность предприятия его собственнику, т.е. подобно Патону утверждали, что весь актив бухгалтерского баланса равен требованиям собственников, то они принадлежали к персоналистическому направлению если же граница между собственником и пред­приятием не проводилась и собственные средства, т.е. капитал, не отождествлялся с кредиторской задолженностью, то сторонники тако­го подхода составляли институалистское направление.

Последние во главе с англичанином Ф. Пикслеем, признанным но­ватором, искренне считали, что задолженность самому себе - логиче­ский нонсенс, и полагали, что смешивать долги с капиталом нельзя.

Своеобразная трактовка принадлежит Г. Свинею, который определял счет «Капитала» как отражающий преимущественное право получения будущих доходов. Взгляды Свинея подверглись критике. Во-первых, производительность капитала может быть исчислена и как прошлая (упущенная прибыль), и как настоящая (недополученная прибыль), и как будущая (ожидае­мая прибыль); во-вторых, никогда не ясно, идет ли речь об управлении капиталом в его материальной или финансовой форме.

2. Персоналисты утверждали, что предприятию, в сущности, без­различно за счет каких средств - собственных или заемных – развивать свою деятельность. Товары на складе, машины в цехе и все ценности актива не меняют своего функционального назначения от того, куплены ли они на деньги собственника, взяты последним в кредит или аренду. Для Пикслея это утверждение было неубедительным, ибо, как он полагал, каждый должен понимать разницу - на что он потратит свои деньги и на что - чужие, которые надо возвращать. Мей писал, что сам актив - есть набор ценностей, принадлежащих собственнику, используемых им ради получения дохода на свой капитал, а не на капитал вообще.

3. Персоналисты также замечали, что цель предприятия - увеличение его оборотов, его постоянный экономический рост, а, следовательно, абсолютно безразлично, достигнут ли этот рост за счет своего или за счет привлеченного капитала. Задача бухгалтера, прежде всего, дать правильную оценку средств предприятия и его прибыли, точность по­следней обусловлена объективностью первой. На практике роль бух­галтера сводится к получению и представлению данных об источниках средств и их использовании, об их движении, оборачиваемости.

Таблица 1