Понятие объекта учета затрат и калькуляции

Под объектом калькулирования понимают вид продукции оп­ределенной потребительной стоимости. Однако в ряде отраслей про­исходит укрупнение объектов калькулирования относительно од­ного вида продукта или, напротив, их разукрупнение. Номенкла­туру объектов калькулирования вырабатывают на предприятиях с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложнос­ти, уровня специализации и кооперирования, унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принад­лежность затрат.

При составлении калькуляций себестоимости важное методологическое значение имеет правильное определение объекта калькулирования. Необходимо решить, в какой мере калькулировать себестоимость конечной продукции (работ, услуг), полуфабрикатов, всей номенклатуры вырабатываемой продукции или только важнейших видов изделий.

Вопрос об объекте калькулирования нельзя решать одинаково для предприятия в целом и отдельных его подразделений (производств, цехов, участков). Для предприятия объектов калькулирования является товарная продукции (отдельные виды продукций; заказы). Подразделения предприятия калькулируют полуфабри­каты, входящие и состав валового оборота, отдельные виды, работ.

В связи с тем, что калькуляция себестоимости товарной продукции в целом необходима для определения прибыли и рентабельности предприятия, калькулирование должно вестись по всей номенклатуре вырабатываемых изделий. Однако в интересах сокращения калькуляционной работы не всегда практически целесообразно и технически возможно составление калькуляций по каж­дому виду продукции, работ и услуг.

На промышленных предприятиях с большой номенклатурой выпускаемой продукции принято составлять укрупненные калькуляции, например на отдельные виды чугуна (стали). При этом разные марки чугуна (стали) на основе коэффициентов, устанавливаемых исходя из нормативов затрат, приводятся к одной наиболее типичной марке, после чего определяется себестоимость еди­ницы приведенной продукции и по установленным коэффициентам исчисляется себестоимость каждой марки чугуна (стали) в отдельности.

Укрупненные калькуляции значительно упрощают исчисление себестоимости продукции на предприятии и облегчают сопоставление уровней себестоимости, изучение ее динамики одинаковой продукции, вырабатываемой на разных предприятиях. Однако использование укрупненных калькуляций оправданно лишь при достаточной обоснованности коэффициентов, если они периодически пересматриваются в связи с меняющимися условиями технологии и организации производства.

На отдельных предприятиях, вырабатывающих разнообразный и сложный ассортимент продукции (изделия легкой, пищевой промышленности и др.), невозможно калькулировать каждую раз­новидность продукции и нет разработанных коэффициентов. В этом случае составляются калькуляции себестоимости важнейших видов продукции, занимающей наибольший удельный вес в общей выпуске продукции. По всем другим изделиям составляются калькуляции по группам однородных изделий. При этом на важнейшие виды продукции обычно составляются развернутые калькуляции (с расшифровкой отдельных статей затрат), а в калькуляциях по группам продукции указываются лишь статьи расходов, установ­ленные в данной отрасли.

В угольной промышленности объекты учета затрат представлены видами производств (основное, вспомогательное, обслуживающие хозяйства); структурными подразделениями, отражающими характер производства и организационно-хозяйственную структуру шахт и угольных разрезов; способами добычи (подземный – на шахтах, открытый – в разрезах); производственными процессами на шахтах; калькуляционными статьями и экономическими элементами.

В комплексных производствах, где продукция вырабатывается на нескольких переделах (стадиях технологического процесса, фазах), а производственные издержки при помощи технических расчетов и приборов определяются по каждому обособленному переделу, объектами учета затрат становятся обособленные части общего производства или отдельного процесса (производства химической, нефтехимической промышленности, минеральных удобрений и др.). В производствах, где продукцию получают на отдельных установках (нефтехимические, газо- и нефтеперерабатывающие, химические производства) или на обособленных агрегатах (производства черной и цветной металлургии, целлюлозно-бумажной промышленности и др.), в качестве объектов учета затрат приняты каждая установка, агрегат или их однотипные группы.

В производствах обрабатывающей промышленности с предварительным изготовлением деталей и последующим их сочленением в узлы (машиностроение, инструментальное производство и др.) объектами учета затрат выступают изделия, заказы, группы однородных изделий.

Отрасли добывающей промышленности, энергетики применяют единый объект учета затрат и калькулирования — вид продукции, поскольку здесь отсутствует незавершенное производство и, как правило, выпускается один вид продукции, а комплексные статьи имеют небольшой удельный вес. Это относится также к изготов­лению единичных экземпляров пли небольших серий, отдельных видов изделий в массовых производствах, выполнению разовых за­казов, опытно-экспериментальным и однородным работам и т. п.

В производствах, где применяются физико-химические и хими­ческие методы переработки сырья н процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных стадии производства, объектом калькулирования становится продукт каждого закончен­ного передела, включая и такие переделы, в которых одновремен­но получают несколько продуктов.

3.2.Калькуляционная единица

Для правильного калькулирования важное значение имеет обоснованный выбор определенной каль­куляционной единицы, представляющей единицу измерения каль­куляционного объекта при исчислении себестоимости готовой про­дукции, полуфабрикатов, работ и услуг. Ее выбор зависит от осо­бенностей технологии и организации производства, применяемых.единиц измерения объема выпускаемой продукции, действующего стандарта и технических условий. В целях обеспечения сопостави­мости себестоимости в отрасли народного хозяйства должна при­меняться единая калькуляционная единица однородной продук­ции.

В практике калькулирования себестоимости используются два вида калькуляционных единиц:

натуральные и стоимостные единицы измерения объекта (про­дукта) без учета его качества;

эффективные единицы, отражающие не только количество объ­екта, но и его качество.

К первому виду калькуляционных единиц относятся:

натураль­ные единицы — штуки, килограммы, тонны, погонные метры и т.п.;

условно натуральные единицы — 100 условных банок консервов, 100 пар обуви определенного артикула, прейскурантный номер швейных изделий, условные штуки однородных изделий из пластмассы и т. п.;

заказ, применяемый при разовом выпуске однород­ной продукции или выполнении работ;

стоимостные единицы — 1000 руб. инструментов, запасных частей и т.п.

Эти калькуляционные единицы, не отражая потребитель­ские свойства продукции, ее качества, не дают полного представ­ления о степени удовлетворения общественной потребности.

Эффективные калькуляционные единицы применяются для измерения выработанной продукции (объектов), имеющей различные качественные характеристики. Их применение позволяет каль­кулировать себестоимость продукции с учетом ее качества. При этом количество произведенной продукции в эффективных едини­цах определяется умножением ее натуральных единиц на показатель—коэффициент качества.

В практике калькулирования себестоимости применяются эф­фективные единицы, отражающие содержание основного вещества, — сода каустическая с содержанием 92%-ного едкого натра, серная кислота техническая башенная в пересчете на условный стандарт (моногидрат, 100%-ное содержание полезного вещества), безводный спирт 100%-ного алкоголя и т.п. В некоторых отраслях легкой промышленности (обувной, кожевенной, меховой и др.) существует практика калькулирования себестоимости единицы продукции в пересчете на первый сорт.

Чтобы обеспечить контроль за снижением себестоимости единицы и за эффективностью затрат на осуществление мероприятий по повышению качества продукции, необходимо учитывать выпуск продукции не только в натуральных, но и в эффективных (приведенных) единицах.

Опыт предприятий черной металлургии, где калькулируется себестоимость чугуна и стали в физических тоннах и в условных тоннах передельного чугуна и приведенного веса стали, предприятий химической промышленности, широко применяющих натуральные и эффективные калькуляционные единицы, свидетельствует, что целесообразнее устанавливать: натуральную единицу продукции – для калькулирования индивидуальной себестоимости продукции; эффективные единицы продукции с учетом качества – для общественной оценки затрат предприятия. В этом случае обеспечивается сравнимость себестоимости продукции разных предприятий и сопоставимость между себестоимостью и ценой.

Вопрос применения эффективных калькуляционных единиц имеет актуальное значение в условиях научно-технического прогресса, постоянного расширения номенклатуры вырабатываемой продукции, выпуска новой техники, машин и оборудования, увеличения производства и ассортимента товаров народного потребления.

Решая вопрос о выборе калькуляционной единицы, следует исходить из единства стоимости и потребительной стоимости, из необходимости соизмерения затрат и результатов производства. При разнородном составе продукции результаты работы предприя­тия могут быть измерены лишь массой продукции с учетом ее качества. Поэтому надо калькулировать себестоимость не просто натуральной единицы (штуки, метры, килограммы и т. п.), а имен­но эффективной единицы.

Однако еще на многих предприятиях промышленности кальку­лируется себестоимость продукции в натуральных единицах (тонны, штуки, метры) безотносительно к ее качеству, что не дает полного представления о степени удовлетворения общественной потребности.

Возникает необходимость калькулирования себестоимости продукции в эффективных единицах, максимально приближенных к потребительной стоимости продукции (минеральные удобрения в пересче­те на 100% питательных веществ; синтетические моющие средства — в пересчете на 40%-ное содержание жирных кислот; добыча угля — в тоннах условного топлива; добыча руд черных и цветных металлов — по содержанию металла в руде; автомобили грузовые — по суммарной грузоподъемности и т. д.), очевидна. Эффективные единицы измерения должны шире применятся в качестве калькуляционной единицы себестоимости продукции. В таком случае показатель себестоимости единицы продукции будет полнее отражать затраты на производство отдельных товаров с учетом их потребительских свойств, их качества.

Для правильного выбора калькуляционной единицы необходимо исследовать зависимость между технико-экономическими па­раметрами изделий и издержками на их производство. Для одних изделий такими параметрами могут быть производительность, энергоемкость, срок службы и т. д., для других — к. п. д., точность показаний (погрешность), число условных измерений и др. Технические параметры не являются равноценными, и их влияние на экономические показатели различно.

Учет продукции в эффективных (приведенных) единицах из­мерения и определение ее себестоимости с учетом качества позво­ляют привести к сопоставимому виду натуральные и стоимостные показатели, способствуют повышению аналитичности учетной информации и действенности сравнительного анализа себестоимости продукции, более полному выявлению и использованию внутрихозяйственных резервов роста производства и повышению рента­бельности продукции.

3.3.Методы калькулирования себестоимости продукции

В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства на промышленных предприятиях применяются следующие основные методы калькулирования себестоимости продукции: нормативный. попередельный, позаказный, поиздельный;

Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции применяется: на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, при которой преобладают физико-химические и термические производственные процессы, и превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства (например, в химической и металлургической отраслях промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и др.). Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.

При попередельном методе калькулирования себестоимости продукции затраты на производство (начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта) учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов. Перечень переделов производства, по которым осуществляется планирование и учет затрат, устанавливается отраслевыми инструкциями.

При применении попередельного метода должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в отдельных отраслях - от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и др., но и расход их по нормам или основанным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т.д.). Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п. Таким образом, использование элементов нормативного метода является основой для надлежащего контроля и анализа затрат на производство, обоснованного калькулирования фактической себестоимости продукции, контроля за соблюдением и совершенствованием норм.

При попередельном методе калькулирования себестоимости продукции затраты на производство продукции учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов. В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, — исчисляться с помощью экономически обоснованных методов.

Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции применяется: в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и т.п. работ.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции.

Сущность позаказного метода состоит в том, что планирование и учет производственных затрат осуществляется по отдельному заказу, а внутри его в разрезе установленной номенклатуры калькуляционных статей. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий производства. В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе должен быть организован надлежащий контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

В индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и узлы подразделяются:

а) на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа), учет затрат на изготовление которых осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке;

б) на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.

Разновидностью позаказного метода является поиздельный метод учета затрат, который применяется при массовом изготовлении продукции. При этом за объект учета принимается вид изделия в соответствии с прейскурантом. Номенклатура таких изделий должна быть ограниченной и относительно постоянной.

В отличие от позаказного метода, где исчисляемая себестоимость имеет вполне определенное точное значение, в поиздельном методе себестоимость представляет собой среднюю величину затрат на изготовление единицы этого продукта в течение данного периода.

Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции является универсальным и может сочетаться со всеми, рассмотренными выше методами. Чаще всего, этот способ учета фактической себестоимости применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной и металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.).

Метод позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление, которые обусловлены технологическим процессом нормы, и по которым производятся отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.п.).

Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго учитываться. Учет отклонений ведется в целях обеспечения своевременной, информации руководителей производства о размерах, причинах и виновниках дополнительных не предусмотренных нормами затрат и принятия необходимых для их предотвращения организационных и технических мер.

При нормативном методе калькулирования себестоимости продукции осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработай платы и других производственных затрат. Этот учет ведется на основе извещений об изменениях норм.

Элементом бухгалтерского учета при нормативном методе учета фактической себестоимости является выявление отклонений от норм. Для обобщающей информации о выявленных отклонениях фактической себестоимости продукции, работ, услуг от нормативной себестоимости предназначается счет 37 «Выпуск продукции,.(работ, услуг)», возможность применения которого должна быть отражена в учетной политике. По дебету счета 37 отражается фактическая себестоимость продукции (работ, услуг),а по кредиту – ее нормативная себестоимость. Сальдо по указанному счету показывает отклонение фактической себестоимости от нормативной (экономия или перерасход) и в конце отчетного периода (ежемесячно) списывается в полном объеме на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца. Учет фактической себестоимости услуг и продукции (Сф)определяется как сумма нормативной себестоимости (Сн), изменений установленных норм(Ин) и отклонений от норм, выявленных в процессе выполнения работ(Он).

Сф = Сн + Он + Ин

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативная себестоимость определяется для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляются только по статьям основных затрат. При этом в калькуляциях на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по отдельным группам материалов.

При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций должна применяться единая номенклатура статей расходов.

В зависимости от отраслевых особенностей на промышленных предприятиях используются те или иные способы распределения затрат на производство между отдельными видами продукции, определяющие способы калькулирования себестоимости продукции.

В практике планирования и учета в зависимости от способов калькулирования различают следующие методы: прямой, косвенный, исключения и комбинированный.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) начинается с определения суммарных затрат по объектам учета, а затем исчисляется себестоимость объекта калькуляции и единицы учета. Например, в начале определяют все затраты на изготовление группы изделий, а потом распределяют их на каждое изделие и рассчитывают себестоимость его единицы. При этом применяется тот или иной способ разграничения затрат по объектам калькуляции, который и лежит в основе классификации методов калькулирования.

При прямом методе себестоимость отдельного вида продукции определяется суммированием всех затрат, учтенных прямым способом (например, на заказ или группу изделий), а себестоимость единицы продукции исчисляется делением общей суммы затрат по этой продукции.

Косвенный метод калькулирования основан на распределении общих затрат на производство между отдельными объектами калькулирования пропорционально какой либо базе, в качестве которой могут выступать нормативные затраты, трудоемкость выработанной продукции, качественные характеристики оцениваемые с помощью системы коэффициентов, и др.

Метод исключения основан на разделении всей выпускаемой продукции на калькулируемую (основную, целевую) и некалькулируемую (побочную, попутную) и вычитании из общей суммы затрат стоимости некалькулируемой продукции. Распределение затрат между отдельными видами калькулируемой продукции осуществляется пропорционально ее количеству. В отдельных случаях, при необходимости учета ее качества, с применением коэффициентов.

Комбинированный метод калькулирования сочетает приведенные выше способы.