Расходы, связанные с производством и реализацией

Согласно п. 1 ст. 253 НК РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Подобная группировка расходов позволяет определить где данные расходы произведены и с какой целью.

Группировка по экономическим элементам приведена в п. 2 ст. 253 НК РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, - в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение. Например, в группу затраты на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.).

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.

Материальные расходы.

Одним из основных элементов расходов предприятий на производство и реализацию продукции являются материальные расходы. В элементе «Материальные расходы» отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг). Отметим, что, несмотря на то, что материальные расходы в целях налогообложения представляют собой самостоятельное понятие не всегда совпадающее как по величине, так и по составу с аналогичным понятием в бухгалтерском учете, мы при рассмотрении данного элемента будем сопоставлять налоговые и бухгалтерские показатели. Обусловлено это тем, что налоговый учет как самостоятельная учетная подсистема, по нашему мнению, должен базироваться и использовать информацию бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся следующие затраты:

1. На приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитываются, как правило, по статье «Сырье и основные материалы».

2. На приобретение материалов, которые используются по следующим направлениям:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). В затраты на упаковку продукции входит:

- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;

- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

В первом случае материальные расходы подпадают под налоговый учет по подпункту 2 пункта 1 ст. 254 НК РФ, а во втором случае - по подпункту 6 пункта 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Перечень прямых расходов, в которые может быть включен и данный вид материальных расходов, устанавливается только в учетной политике предприятия.

б) на другие производственные и хозяйственные нужды.

Например, на проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели.

3. На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества. По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым согласно ст. 256 НК РФ, а также если оно не подлежит налоговому учету в составе расходов на оплату труда по п. 5 ст. 255 НК РФ. К материальным расходам относится не только спецодежда, но и иные средства индивидуальной и коллективной защиты, например, спецобувь.

4. Основные средства первоначальной стоимостью не более 40 000 руб.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ имущество, первоначальной стоимостью не более этой суммы, даже если срок полезного использования его превышает 12 месяцев, не признается в налоговом учете амортизируемым. Согласно под. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

5. Специнструмент, спецприспособления, спецоборудование (далее по тексту - спецоснастка). Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в целях налогообложения прибыли стоимость спецоснастки включается в расходы в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.

Аналогично порядку налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете в отношении спецоснастки допускается полностью погашать ее стоимость (списывать на расходы) в момент передачи в производство (эксплуатацию) только по спецоснастке, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве.

6. Спецодежда. Специальной одеждой считаются средства индивидуальной защиты работников организации. В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

В соответствии со ст. 221 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Указанная норма, по нашему мнению, закрепила право работодателя (с учетом мнения профсоюзного органа) самостоятельно устанавливать как перечень профессий (должностей) (для которых отсутствуют типовые нормы), которым полагается выдавать средства индивидуальной защиты, так и повышенные нормы выдачи средств индивидуальной защиты для работников, для которых установлены типовые нормы выдачи спецодежды.

7. Форменная одежда и иная спецодежда, не предусмотренная нормами бесплатной выдачи.

Особую оговорку следует сделать в отношении порядка налогообложения форменной одежды и иных видов специальной одежды, приобретаемой (изготавливаемой) предприятием по своему усмотрению (далее - форменная одежда). Такие расходы в налоговом учете могут быть отражены либо в составе расходов на амортизацию основных средств, либо в составе расходов на оплату труда, либо в составе материальных расходов, либо в составе расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Последний вариант, при котором расходы на приобретение форменной одежды и обмундирования не учитываются в качестве расходов в налоговой базе по налогу на прибыль, связан с отсутствием оснований, предусмотренных ст. 252 НК РФ. В случае, если предприятие выдает работникам форменную одежду, обмундирование и иные аналогичные предметы бесплатно в соответствии с законодательством РФ и в отношении форменной одежды и обуви, свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации, либо продает по пониженным ценам (в части, не компенсируемой работником стоимости), и эти вещи остаются в личном постоянном пользовании этих работников, то согласно подп. 5 ст. 255 НК РФ расходы на приобретение данной форменной одежды и обмундирования в налоговом учете должны отражаться в качестве расходов на оплату труда. Если форменная одежда, не учитываемая как расходы на оплату труда, подпадает под понятие амортизируемого имущества согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, то в целях налогообложения ее стоимость подлежит амортизации.

В том случае, если форменная одежда, расходы на приобретение которой могут быть учтены в целях налогообложения, не может быть классифицирована предприятием ни как расходы на оплату труда, ни как амортизируемое имущество, то ее стоимость должна быть отнесена в состав материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ как спецодежда и иное имущество, не являющееся амортизируемым.

8. Земельные участки. С развитием института купли-продажи земли актуальным стал вопрос о налоговом учете приобретенных земельных участков. Поскольку статьями 128 и 130 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что земельные участки относятся к категории недвижимого имущества, при этом в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации, а также тот факт, что главой 25 Кодекса не установлено специального режима учета стоимости земли, то налогоплательщик имеет право на применение общего установленного подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ порядка учета стоимости имущества, не являющегося амортизируемым.

Особый порядок включения в затраты стоимости основных средств (через амортизацию) определен законодательством в связи с длительными сроками полезного использования основных средств. Земельные участки в силу прямого указания Закона относятся к основным средствам, не подлежащим амортизации, что означает их использование без уменьшения их первоначальной стоимости (без амортизации) и потребительских свойств на протяжении всего срока использования. При этом по содержанию и смыслу ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение товаров (за исключением основных средств), работ, услуг, необходимых для осуществления производственного процесса и полностью потребляемых в процессе производства. Эти материальные расходы являются частью себестоимости произведенной налогоплательщиком продукции (работ, услуг). Таким образом, в отношении налогового учета приобретаемых в собственность земельных участков подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ применен быть не может.

9. На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации. Данные расходы учитываются по статье «Покупные полуфабрикаты и комплектующие». С точки зрения организации налогового учета по налогу на прибыль рассматриваемый элемент материальных расходов предприятия интересен тем, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщики самостоятельно определяют в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), что позволяет существенно уменьшить различия между бухгалтерской и налоговой себестоимостью товаров (работ, услуг), а также исключить те налоговые риски, которые возникали у налогоплательщиков при применении прежней редакции ст. 318 НК РФ.

10. На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Данный вид расходов отражает энергетические расходы предприятия и учитывается по статьям «Топливо» и «Энергия».

Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными. Соответственно в силу п. 49 ст. 270 НК РФ такие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В качестве примера можно привести порядок налогового учета расходов на ГСМ. Следует отметить, что главой 25 НК РФ не предусмотрено нормирование в целях налогообложения расходов на горюче-смазочные материалы в порядке, установленном Правительством РФ или иными федеральными органами исполнительной власти. Поэтому любые установленные нормы расхода топлива и смазочных материалов могут применяться при организации управленческого учета на предприятии, планирования расходов, бюджетирования. Ни в целях налогообложения прибыли, ни в целях формирования себестоимости в бухгалтерском учете данные нормы не имеют значения.

Однако необходимо учитывать, что согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы признаются в целях налогообложения при наличии, в частности, признака их экономической оправданности. Иными словами фактические расходы на приобретение ГСМ, на наш взгляд, целесообразно сравнивать с соответствующими типовыми нормами и при возникновении перерасхода постараться обосновать причины. Кроме того, экономически и технологически обусловленные нормы расхода ГСМ могут быть установлены на предприятии в составе элемента учетной политики. В этом случае перерасход можно определять в сравнении с этими внутрипроизводственными нормами.

11. На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Так как состав прямых расходов определяется только учетной политикой каждого предприятии, и соответственно, при необходимости и целесообразности налогоплательщик вправе учитывать расходы на приобретение работ и услуг производственного характера при расчете остатков незавершенного производства по ст. 319 НК РФ (т.е. включать их в состав прямых расходов).

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

- по перевозкам грузов внутри организации - «внутризаводское перемещение грузов» (например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения);

- по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В этой связи отметим, что транспортные услуги как сторонних организаций, так и собственных структурных подразделений предприятия по доставке сырья, материалов и иных ТМЦ от поставщика до склада покупателя-налогоплательщика выделяются статьей 254 НК РФ в самостоятельный элемент материальных расходов по той причине, что они подлежат включению в стоимость приобретаемых ТМЦ на основании п. 2 ст. 254 НК РФ. Таким образом, транспортные расходы как учитываемые по подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, так и п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ являются материальными расходами, однако порядок их признания в расходной части налоговой базы по налогу на прибыль будет различен.

С точки зрения организации налогового учета исходя из данных бухгалтерского учета для предприятий, имеющих структурные транспортные подразделения (цеха, участки, гаражи и т.п.), необходимо учитывать, что требования п. 4 ст. 254 НК РФ безусловно следует соблюдать только в случаях, когда собственный транспорт работает для доставки сырья, материалов и иных ТМЦ от покупателя на склад предприятия, а также в интересах непроизводственных нужд данного предприятия. В случае если транспортные услуги собственного транспортного цеха направлены на внутрипроизводственные перемещения грузов и на доставку готовой продукции предприятия, то при формировании «налоговой» себестоимости готовой продукции предприятия по ст. 318 и ст. 319 НК РФ транспортные расходы должны быть учтены в составе косвенных, а значит включены в налоговую базу того месяца, в котором они осуществлены, в полной сумме фактических затрат.

В случае если транспортный цех предприятия наряду с внутрипроизводственными перемещениями грузов и доставкой готовой продукции покупателям, также осуществляет перевозки по доставке от покупателя на склад предприятия ТМЦ или оказывает услуги обслуживающим производствам и хозяйствам предприятия или предоставляет транспортные услуги на безвозмездной основе или осуществляет иные операции, подлежащие налоговому учету в особом порядке (например, при капитальном строительстве), то в этом случае фактическую себестоимость транспортных услуг вспомогательного цеха необходимо распределить по прямым и косвенным в порядке ст. 318 НК РФ, сформировав тем самым «налоговую» себестоимость этих услуг, которую затем и списывать в налоговую базу по налогу на прибыль по назначению использования в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Для облегчения учетного процесса некоторые предприятия вынуждены пойти на то, чтобы обособить как территориально, так и в системе управления транспортные участки соответствующего структурного подразделения по рассматриваемому функциональному признаку.

12. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Как видно из анализа вышеуказанной нормы перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку в тексте указано «...и другие аналогичные расходы».

Согласно рассматриваемой норме ст. 254 НК РФ платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за превышение их, соответственно, не учитываются. Следует отметить, что платежи за загрязнение окружающей природной среды признаны платежами неналогового характера (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. № 284-О).

Платежи за выбросы загрязняющих веществ вносят предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием.

Определение стоимостной оценки товарно-материальных ценностей.

Определение стоимостной оценки товарно-материальных ценностей зависит от способа приобретения этих ценностей. Так, наиболее распространенными являются следующие способы поступления ТМЦ: а) покупка (с оплатой, в результате мены); б) изготовление; в) безвозмездное получение - облагаемое или необлагаемое); г) вклад в уставный капитал; д) возвратные отходы; е) от ликвидации основных средств и иного имущества; ж) при инвентаризации.

В случае приобретения ТМЦ в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. При этом не учитываются суммы налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это условие относится к так называемым «возмещаемым» налогам - налог на добавленную стоимость, акциз. Следует обратить внимание, что указанные «возмещаемые» налоги не учитываются в стоимости приобретения ТМЦ только при условии, что иное прямо не установлено Налоговым кодексом РФ. Например, ст. 170 НК РФ.

Кроме того, в стоимость материальных расходов включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Ввозные таможенные пошлины и сборы при импорте относятся или на прочие расходы (пп.1 п.1 ст. 264 НК РФ) или включаются в их стоимость, а при экспорте – только в прочие расходы.

В случае если организация несет перечисленные выше расходы в связи с приобретением нескольких видов ТМЦ, то для целей налогообложения прибыли сумма затрат должна быть распределена между материальными ценностями пропорционально стоимости этих видов имущества либо по иным экономически обоснованным принципам распределения, заявленным налогоплательщиком в учетной политике.

Стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Оценка указанного дохода по ст. 250 НК РФ и соответствующая ему сумма налога должна осуществляться в соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ исходя из рыночных цен, по правилам ст. 40 НК РФ.

В случае изготовления ТМЦ собственными силами в соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ при использовании в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукции собственного производства оценка указанной продукции собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции, в соответствии со ст. 319 НК РФ. Аналогичный порядок применяется и в отношении результатов работ и услуг собственного производства.

В силу пункта 4 статьи 254 НК РФ, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, то оценка указанной продукции собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ, которая определяет порядок распределения между готовой продукцией и незавершенным производством исключительно прямых расходов.

В любом случае необходимо учитывать, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Возвратные отходы.

Пунктом 6 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что «...сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов».

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В управленческом учете организации обе эти категории отходов производства могут рассматриваться одинаково, поскольку и возникают в схожих условиях, и использоваться затем в хозяйственном обороте могут одинаково.

Однако для целей налогового учета по налогу на прибыль данные материальные ценности должны разграничиваться, поскольку главой 25 НК РФ предусмотрены различный порядок оценки их стоимости для дальнейшего использования в производственной или иной деятельности. Следует отметить, что в целях налогообложения прибыли все фактические затраты предприятия на «производство» обеих категорий отходов должны быть учтены, весь вопрос в каком отчетном периоде и в каком объеме.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

- по цене реализации материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

При этом глава 25 НК РФ не содержит требования об оценке возвратных отходов по принципам ст. 319 НК РФ. Иными словами, данная категория отходов оценивается только двумя указанными способами и все остальные фактические расходы по их «производству» «ложатся» в налоговом учете на стоимость производственного процесса основной продукции (либо на «незавершенку», либо на стоимость готовой продукции, либо в качестве косвенных расходов в налоговую базу отчетного периода).

Что же касается попутной (сопряженной) продукции, получаемой в результате осуществления технологического процесса, то с точки зрения налогового учета, такие отходы производства считаются полноценной готовой продукцией предприятия, которая может использоваться либо как сырье (полуфабрикат) для изготовления иных видов готовой продукции (работ, услуг), либо как самостоятельная товарная продукция, реализуемая на сторону. Поэтому ее оценка должна производиться в порядке применения ст. 319 НК РФ наравне с оценкой основной (иной) готовой продукции предприятия.

Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются:

1. Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ.

В случае если указанные расходы связаны с расходами на освоение природных ресурсов, то они должны быть выделены в налоговом учете в самостоятельный элемент расходной части налоговой базы. В целях налогообложения такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном ст. 261 и ст. 325 НК РФ. Аналогично, при решении вопроса об отнесении тех или иных расходов на природоохранные мероприятия следует принимать во внимание расходы, учитываемые по подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом следует соблюдать принципы признания расходов в целях налогообложения прибыли, установленные в ст. 252 НК РФ.

2. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли (утв. Приказом Минэкономразвития и торговли РФ 31 марта 2003 г. № 95) под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

К естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

В нормы естественной убыли не следует включать потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь. По товарно-материальным ценностям, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, нормы естественной убыли применять не рекомендуется. Нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления. При транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении применять не следует.

3. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками сырья.

Данный вид расходов обусловлен, прежде всего, особенностями технологического процесса производства продукции. Так, например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при выпуске отдельных видов сложных отливок имеет место технологически неизбежный брак. При транспортировке различных грузов возможны потери в виде остатка материалов в средствах транспортировки (например, нефти в цистернах).

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

В добывающих отраслях к данным расходам относятся доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ.

При формировании данной статьи материальных расходов в первую очередь необходимо исключить расходы, связанные с освоением природных ресурсов (ст. 261 НК РФ). В целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов включаются только горно-подготовительные работы эксплуатационного характера.

Расходы на оплату труда.

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами.

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников. Таким образом, перечень расходов является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ) за исключением тех расходов, которые запреще­но учитывать при налогообложении прибыли по ст. 270 НК РФ.

Суммы начисленной амортизации

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256-259³ НК РФ).

Смысл амортизации в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в производственном процессе, постепенно списывалась на расходы до полного списания или иного выбытия (например, продажи).

Имущество, стоимость которого может погашаться через амортизацию, должно одновременно отвечать следующим признакам (п. 1 ст. 256 НК РФ):

- принадлежать организации на праве собственности
(если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- использоваться для извлечения дохода;
- его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.;

- срок его полезного использования превышает 12 месяцев.

По общему правилу амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). Их размер зависит:

- от стоимости амортизируемого имущества;
- срока его полезного использования;

- применяемого организацией метода начисления амортизации.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с про­изводственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поиме­нованных в ст. ст. 254-259 НК РФ. Их примерный перечень установлен ст. 264 НК РФ:

- арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1);

- расходы на командировки (пп. 12 п. 1);

- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги
(пп. 14, 15, 17 п. 1);

- расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);

- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

- расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ);

- расходы на обязательное и добровольное страхование иму­щества (ст. 263 НК РФ);

- создаваемые резервы.

Организации вправе отнести к прочим расходам затраты на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собствен­ности. Особый порядок признания таких расходов установлен ст. 264.1 НК РФ. Данные затраты учитывают­ся, если на участках находятся здания, сооружения, строения либо участки приобре­таются для капитального строительства этих объектов.

Поскольку перечень прочих расходов является открытым, то организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Глав­ное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и про­изведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Методы оценки материальных ресурсов при списании в производство

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

С 2008 г. в бухгалтерском учете исключен метод оценки материально-про­изводственных запасов по себестоимости последних по времени прио­бретения (ЛИФО).

Следует отметить, что поскольку налоговое законодательство предлагает различные методы оценки, то выбор того или иного метода является элементом учетной политики налогоплательщика. В то же время, по мнению налоговых органов, в ряде случаев из-за отраслевых особенностей производства право выбора одного из предложенных п. 8 ст. 254 НК РФ методов может быть ограничено.

Метод оценки по стоимости единицы запасов

Как правило, данный метод применяется в отношении материальных запасов, используемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или в отношении материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Представляется, что применение данного метода возможно в уникальных, специальных производствах.

Метод оценки по средней стоимости

Оценка материально-производственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости группы (вида) запасов на их количество. Стоимость сырья и материалов, которая включается в состав материальных расходов, по общему правилу равна фактическим затратам на приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ). В частности, в стоимость сырья и материалов включаются:

- цена их приобретения с учетом стоимости невозвратной тары и упаковки
(без НДС и акцизов). Отметим, что стоимость возвратной тары, которая получена от поставщика с МПЗ, нужно исключить из цены (п. 3 ст. 254 НК РФ);

- комиссионное вознаграждение, уплаченное посреднику;

- ввозные таможенные пошлины и сборы;

- расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Иные затраты на приобретение материально-производственных запасов подлежат учету в их стоимости только в том случае, если для этих затрат не установлен спе­циальный порядок учета. Так, например, не могут увеличивать стоимость МПЗ проценты по заемным сред­ствам, полученным для приобретения МПЗ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), суммовые раз­ницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако такие затраты, как правило, принимаются при определении бухгалтерской стоимости МПЗ (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). Поэтому между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать рас­хождения.

Стоимость МПЗ, полученных при демонтаже или выявленных при инвентаризации. Стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуа­тации основных средств, а также стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ). Если такие МПЗ будут использованы в производстве, то их стоимость можно учесть в составе материальных расходов. В то же время, если продать выявленные (полученные) таким образом МПЗ, то необходимо руководствоваться ст. 268 НК РФ.

Стоимость продукции (работ, услуг) собственного производства

Продукцию собственного производства можно использовать в качестве сырья, запчастей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов. Порядок оценки таких МПЗ содержится в п. 4 ст. 254 НК РФ. Из данной нормы следует, что оценивать такую продукцию необходимо по правилам ст. 319 НК РФ. В аналогичном поряд­ке нужно производить оценку результатов работ или услуг собственного производства, которые включаются в состав материальных расходов. Таким образом, оценку продукции (работ, услуг) собственного производства производят на основании прямых расходов, которые формируют их стои­мость (ст. 318 НК РФ).

В составе материальных расходов нельзя учесть:

1) стоимость МПЗ, которые передали в производство, но на конец месяца в производстве так и не использовали. Их стоимость равна стоимости, по которой они списывались в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ);

2) стоимость возвратных отходов.

Возвратные отходы - это остатки материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства, частично утратившие свои потребительские качества и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Оценить такие отходы возможно:

- по пониженной цене исходных МПЗ, если эти отходы могут быть использованы в производстве продукции (работ, услуг);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов в производство (реализацию) определяется в соответствии с принятым в учетной политике организа­ции методом оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ). Порядок применения методов оценки не раскрыт в НК РФ. Однако эти методы ана­логичны методам оценки, которые применяются в бухгалтерском учете (п. п. 73-77 Методических указаний по бухгалтерскому учету мате­риально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н).

Отметим, что метод оценки по стоимости единицы запасов, как правило, применя­ется по уникальным, особым МПЗ. Их замена на другие МПЗ может повлечь за собой ущерб для производственного процесса. К таким МПЗ, например, могут быть отнесе­ны предметы искусства, авторские произведения, драгоценные камни и пр.

Если объемы используемых материалов и сырья большие, то целесообразно использовать метод оценки исходя из средней себестоимости.

Метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на МПЗ.