Общие принципы международных стандартов

3.1. Цели финансовой отчётности

Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Принципы подготовки и составления финансовой отчётности сформулированы в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта. В то же время, по мнению КМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет последовательно уменьшаться.

В соответствии с Принципами «цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений». К пользователям финансовой отчётности Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчётности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчётности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: основополагающие допущения и качественные характеристики информации.

МСФО не регулируют налоговый учет, который в каждой стране формируется соответствующим национальным законодательством. Главная цель финансовой отчетности - отразить реальное экономическое состояние предприятия, чтобы любой пользователь финансовой отчетности получил информационную поддержку при принятии решений о взаимодействии с ним.

Порядок функционирования учетной системы определяется исходя из реальных условий хозяйствования и принципов системы бухгалтерского учета и налогообложения.

Рассмотрим основные концепции, которые широко признаны и применяются на практике бухгалтерами в Северной Америке.

┌─────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────┐

│Концепция денежного измерения│ │ Концепция действующего предприятия │

│ В финансовом учете │ │ Бухгалтерский учет предполагает, что │

│ регистрируется только та │ │ экономическая единица является │

│ информация, которая может │ │ действующим предприятием, т.е. она │

│ быть представлена в денежном│ │ и в дальнейшем будет продолжать │

│ выражении │ │ функционировать в течение неопределенно │

└─────────────────────────────┘ │ долгого периода │

└─────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐

│ Концепция обособленного │ │Концепция учетного периода│

│ предприятия │ │ Бухгалтерский учет │

│ Счета для хозяйственных │ │ измеряет деятельность │

│ единиц ведутся │ │ предприятия за конкретный│

│ обособленно от счетов │ │ промежуток времени, │

│ связанных с ними лиц │ │ называемый учетным │

└─────────────────────────┘ │ периодом │

┌─────────────────────────┐ ┌────────────────┐ └──────────────────────────┘

│ Концепция учета │ │ │ ┌──────────────────────────┐

│ по стоимости │ │ │ │ Концепция консерватизма │

│ Актив обычно вносится │ │ │ │ (осторожности в оценке) │

│ в учетные регистры │ │ Концепции │ │ Для признания увеличения │

│ по оплаченной за его │ │ бухгалтерского │ │ нераспределенной прибыли │

│ приобретение цене, т.е. │ │ учета │ │ предприятия (доходов) │

│ по первоначальной │ │ │ │ необходимы более веские │

│ стоимости, которая │ │ │ │ доказательства, чем для │

│ является основой для │ │ │ │ признания уменьшения │

│ всего последующего учета│ └────────────────┘ │ нераспределенной прибыли │

│ данного актива │ │ (доходов) │

└─────────────────────────┘ └──────────────────────────┘

┌─────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐

│ Концепция двойственности│ │ Концепция реализации │

│ учета (двойной записи) │ │ Указывает сумму дохода, │

│Для каждой операции сумма│ │ которая должна быть │

│ по дебету должна │ │признана от данной продажи│

│ равняться сумме │ └──────────────────────────┘

│ по кредиту │ ┌──────────────────────────┐

└─────────────────────────┘┌──────────────────┐│ Концепция │

│ Концепция ││ последовательности │

┌─────────────────────────┐│ существенности ││ Выбрав однажды какой-то │

│ Концепция увязки доходов││Устанавливает, что││ один метод учета, │

│ с расходами ││ незначительные ││ предприятие должно │

│Если реализация услуг или││ события могут ││ использовать его для всех│

│ товаров влияет как на ││ не приниматься во││ последующих событий │

│доходы, так и на расходы,││ внимание, но вся ││ похожего характера, пока │

│ то воздействие на них ││ важная информация││ не возникнут веские │

│ должно быть признано ││ должна быть ││ причины для изменения │

│ в одном учетном периоде ││ раскрыта ││ этого метода │

└─────────────────────────┘└──────────────────┘└──────────────────────────┘

Рис. 2. Концепции бухгалтерского учета[3]

Все вышеперечисленные концепции бухгалтерского учета легли в основу системы Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), которая известна как Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ).

Процедуры составления бухгалтерской отчетности и учетная практика в зарубежных странах развивались на протяжении многих веков, поэтому существует множество концепций учета, на которых основан бухгалтерский учет в разных странах. В табл. 2 рассмотрим основные принципы бухгалтерского учета за рубежом.

Таблица 2

Основные принципы бухгалтерского учета в зарубежных странах[4]

Страна	Принципы бухгалтерского учета
США	Концепция экономической единицы учета, концепция продолжающейся деятельности, концепция денежной оценки, концепция периодичности, принцип стоимости, принцип объективного доказательства, принцип регистрации дохода, принцип соответствия, принцип существенности, принцип полного раскрытия всех операций, принцип постоянства, принцип осмотрительности
Великобритания	Допущение непрерывности деятельности, принцип начисления, принцип последовательности, принцип осторожности
Франция	Принцип осмотрительности, принцип соответствия, принцип последовательности
Германия	Требование полноты, требование правильности содержания, требование временных разграничений, ясность, наглядность, возможность контроля, правильность формы, хронологический порядок записей
Испания	Разумная осторожность, функциональность, документирование, первоначальная стоимость, начисление, сопоставимость, отсутствие взаимопогашения, неизменность методов учета, материальность
Китай	Принцип преемственности в бухгалтерском учете, принцип своевременности, принцип объективности, принцип учета по стоимости, принцип соответствия, принцип документальности
Италия	Принципы учета требуют, чтобы бухгалтерский учет был правдивым и верным, точным и ясным

Таким образом, целесообразно отметить, что на содержание бухгалтерского учета как системы влияют: правовое регулирование, финансовая и налоговая система, общая экономическая ситуация в стране, влияние других стран и другие факторы.

Системы бухгалтерского учета в организациях сильно различаются в разных странах. В табл. 5 рассмотрим различия принципов учета в зарубежных странах.

Таблица 5

Различия принципов учета в зарубежных странах[5]

Событие или трансакция	Альтернативные подходы
Переоценка активов	Разрешена (Австралия, Гонконг, Индия, Великобритания). Разрешена при определенных обстоятельствах (Франция, Италия, Швеция). Не разрешена (Канада, Германия, Япония, США)
Отчет об источниках и использовании средств	Сообщает об источниках и использовании средств (США, Великобритания, Израиль, Корея). Сообщает об источниках и использовании оборотных средств (Мексика,Швеция, Сингапур). Не представляется (Франция, Германия, Нидерланды, Швейцария)
Учет воздействия инфляции	Требуется (Аргентина, Бразилия, Израиль, Мексика). Допускается в примечаниях (Великобритания, Австралия, Нидерланды, США). Не требуется (Канада, Индонезия, Япония, Германия, Корея)
Нематериальные активы	Начисляют и списывают на счет собственного капитала (Италия, Сингапур, Южная Африка, Великобритания). Начисляют и списывают через отчет о доходах и расходах (Австралия, Канада, Франция, США)
Расходы на исследования и разработки	Расходы (США, Германия, Мексика). Капитализация (Аргентина, Корея, Норвегия, Нидерланды). Раздельная капитализация расходов на исследования и на разработки (Великобритания, Канада, Дания, Израиль, Нигерия). Не выделяются (Китай, Ирландия)
Отраслевые и географические разрезы	Сбыт, прибыли и активы в отраслевом и географическом разрезе (Канада, Великобритания, Израиль, Италия, Сингапур). Сбыт в отраслевом и географическом разрезе (Франция, Германия, Бельгия, Нидерланды). Сбыт и прибыль в отраслевом разрезе (Корея). Не выделяется (Индия, Индонезия, Норвегия, Швейцария)
Неэксплуатационная аренда	Подлежит капитализации (Бельгия, Гонконг, Израиль, США). Капитализация возможна или допускается при очень определенных обстоятельствах (Дания, Швеция, Франция, Япония). Относится на издержки (Индия, Италия)
Прочие выплаты пенсионерам	Прибавляются к начисленным расходам (Индонезия, Нигерия, Великобритания, США). Выплачиваются наличными (Австралия, Германия, Гонконг, Япония)
Пенсионные схемы	Признаются непрофинансированные обязательства (США, Мексика). Непрофинансированные обязательства игнорируются (Канада, Германия, Нидерланды, Великобритания). Не установлено (Гонконг, Новая Зеландия, Бельгия)

Эти различия зависят от несовпадения правовых систем, роли государства на рынках капитала и других рынках, традиций и культуры каждой страны, а также объясняются тем, что в каждой стране выбор правил учета регулируется.

Таблица 6

Сопоставление принципов-допущений, регламентированных стандартами стран СНГ и бухгалтерских сообществ[6]

N п/п	Интерпретации принципов-допущений	Беларусь	Казахстан	Украина	МСФО	ГААП
	Обособленность учета активов и обязательств организации от активов и обязательств других юридических и физических лиц	+
Имущественная обособленность		+		+
Автономность предприятия			+
Обособленность (автономность) предприятия					+
	Непрерывность деятельности организации	+	+	+	+
Действующее предприятие					+
	Последовательность применения учетной политики	+			+	+
Учетная политика		+
	Временная определенность фактов хозяйственной деятельности	+
Принцип начисления		+
Начисления и соответствия доходов и расходов			+
Метод начисления				+
Принцип реализации					+

Сопоставление принципов-допущений к учетной политике позволяет нам отметить, что некоторые принципы имеют внешнее сходство, но внутри они противоречивы. Кроме того, трактовка сущности принципов-допущений, регламентированных разными стандартами, определяет возникновение неодинаковых методологических подходов.

Одной из особенностей зарубежной практики учета является то, что в крупных компаниях готовятся два варианта учетной политики. Первая, которая составляется в начале года, выступает формальной и отображает учетные принципы, отработанные в данной компании в прошедшем году, с предвиденными изменениями и уточнениями в следующем году. Вторая составляется в конце отчетного года перед составлением отчетности[7]. На рис. 3 приводятся существенные вопросы, раскрываемые в учетной политике США, Великобритании, Германии и Франции.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Существенные вопросы учетной политики │

└────────┬─────────────────┬──────────────────┬──────────────────┬────────┘

\│/ \│/ \│/ \│/

┌────────┴───────┐┌────────┴────────┐┌────────┴────────┐┌────────┴────────┐

│ США ││ Великобритания ││ Германия ││ Франция │

└───────┬┬───────┘└───────┬┬────────┘└───────┬┬────────┘└───────┬┬────────┘

─┘└─ ─┘└─ ─┘└─ ─┘└─

\ / \ / \ / \ /

\/ \/ \/ \/

┌────────────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────┐

│ Принципы ││ Начисление ││ Соответствие ││Основные средства│

│ консолидации ││ амортизации ││ отчетности │└─────────────────┘

└────────────────┘└─────────────────┘│ коммерческому │┌─────────────────┐

┌────────────────┐┌─────────────────┐│ законодательству││ Арендованные │

│ Средства, ││Валютные операции│└─────────────────┘│ активы │

│ приравненные │└─────────────────┘┌─────────────────┐└─────────────────┘

│ к денежным │┌─────────────────┐│ Консолидация │┌─────────────────┐

└────────────────┘│ Гудвилл ││ отчетности ││ Гудвилл │

┌────────────────┐└─────────────────┘└─────────────────┘└─────────────────┘

│ Начисление │┌─────────────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────┐

│ амортизации ││ Аренда ││ Принципы ││ Нематериальные │

└────────────────┘└─────────────────┘│ консолидации ││ активы │

┌────────────────┐┌─────────────────┐└─────────────────┘└─────────────────┘

│ Оценка товарно-││ Пенсионные │┌─────────────────┐┌─────────────────┐

│ материальных ││ затраты ││ Пересчет ││ Участие │

│ запасов │└─────────────────┘│ иностранной ││ в компаниях │

└────────────────┘┌─────────────────┐│ валюты │└─────────────────┘

┌────────────────┐│Дочерние компании│└─────────────────┘┌─────────────────┐

│ Учет патентов, │└─────────────────┘┌─────────────────┐│ Материальные │

│ торговых марок │┌─────────────────┐│ Нематериальные ││ запасы │

│ и гудвилл ││ Затраты на ││ активы │└─────────────────┘

└────────────────┘│ научные и │└─────────────────┘┌─────────────────┐

┌────────────────┐│ конструкторские │┌─────────────────┐│ Налоги │

│ Прибыль ││ разработки ││ Имущество и │└─────────────────┘

│ в расчете │└─────────────────┘│ сданные в аренду│┌─────────────────┐

│ на акцию │┌─────────────────┐│основные средства││ Операции │

└────────────────┘│ Оценка запасов │└─────────────────┘│ в иностранной │

┌────────────────┐└─────────────────┘┌─────────────────┐│ валюте │

│ Пенсионные │┌─────────────────┐│ Доли │└─────────────────┘

│ программы ││ Налогообложение ││ в объединенных │┌─────────────────┐

└────────────────┘└─────────────────┘│и ассоциированных││ Капитал │

┌────────────────┐ │ компаниях │└─────────────────┘

│ Налоги на │ └─────────────────┘┌─────────────────┐

│ прибыль │ ┌─────────────────┐│ Резервы │

└────────────────┘ │ Долгосрочные │└─────────────────┘

┌────────────────┐ │ и краткосрочные │┌─────────────────┐

│ Расходы на │ │ ценные бумаги ││ Обязательства │

│ выплату │ └─────────────────┘└─────────────────┘

│ процентов │ ┌─────────────────┐

└────────────────┘ │ Предоставленные │

┌────────────────┐ │ кредиты │

│Признание дохода│ └─────────────────┘

│ по долгосрочным│ ┌─────────────────┐

│ контрактам │ │ Запасы │

└────────────────┘ └─────────────────┘

┌─────────────────┐

│ Дебиторская │

│ задолженность │

└─────────────────┘

┌─────────────────┐

│ Затраты на │

│ пенсионное │

│ обеспечение │

└─────────────────┘

┌─────────────────┐

│ Кредиторская │

│ задолженность │

│ по иностранной │

│ валюте │

└─────────────────┘

┌─────────────────┐

│ Затраты на │

│ производство │

└─────────────────┘

Рис. 3. Существенные вопросы, раскрываемые в учетной политике США, Великобритании, Германии и Франции[8]

Основным требованием к учетной политике организаций зарубежных стран является ее преемственность из года в год. Исключениями являются случаи изменений учетной политики. Порядок внесения изменений в учетную политику предприятий регламентируется на законодательном уровне. В табл. 7 нами представлено сравнение требований, предъявляемых к учету изменений в учетной политике согласно МСФО и ГААП (США и Великобритании).

Таблица 7

Требования, предъявляемые к учету изменений в учетной политике согласно МСФО и ГААП

Стандарты	Изменения в учетной политике	Исправление фундаментальных ошибок	Изменения в бухгалтерских оценках
Международные стандарты финансовой отчетности	Применяется основной подход - ретроспективное отражение изменений и альтернативный подход - перспективное отражение изменений	Производится сравнительный пересчет, или включается эффект в отчет о прибыли и убытках текущего года со сравнительной таблицей в примечаниях	Отражается в отчете о прибыли и убытках в текущем периоде
ГААП США	В отчет о доходах включается эффект от изменений в текущем году. Приводятся сравнительная таблица и сравнительный пересчет отчетности и показателя "Прибыль на акцию"	Производится сравнительный пересчет отчетности	Отражается в отчете о прибыли и убытках в текущем периоде
ГААП Великобритании	Применяется ретроспективный подход. Производится сравнительный пересчет отчетности и показателя "Прибыль на акцию" с вновь заявленным доходом за предшествующий год	Производится сравнительный пересчет отчетности	Отражается в отчете о прибыли и убытках в текущем периоде

На наш взгляд, все сравниваемые стандарты в вопросе требований, предъявляемых к учету изменений в учетной политике, едины. Все рассмотренные стандарты допускают изменения, вносимые в учетную политику организаций, и единым является ретроспективный подход.

Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда отмечают, что "все изменения учетной политики должны иметь экономические последствия". В табл. 8 представлены экономические последствия для различных групп пользователей.

Таблица 8

Экономические последствия изменений учетной политики[9]

Пользователь	Экономическое последствие
Инвесторы и кредиторы	Финансовые решения. Расходы на сбор и анализ финансовой информации. Расходы на составление и затем, возможно, корректировку договоров, основанных на учетных данных
Фирмы	Расходы на публикацию финансовых отчетов. Изменения рыночных цен на акции фирмы в связи с получением новой информации
Управление	Поведение аппарата управления
Государство	Распределение ресурсов
Прочие	Политический курс регулирующих комиссий. Общественное признание фирм

Экономические последствия от изменения учетной политики организаций могут возникнуть не сразу, а их значение может оказывать влияние в течение продолжительного периода.

Таким образом, при формировании учетной политики при переходе на международные стандарты необходимо, с одной стороны, изучить опыт разработки учетной политики в зарубежных странах, а с другой - учитывать следующие факторы, влияющие на данный процесс: правовое регулирование, финансовую и налоговую систему, влияние других стран, особенности деятельности организаций.

3.2. Основополагающие допущения международных стандартов

Международные стандарты основаны на 2 основных допущениях:

1. Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Таким образом, операции будут учитываться в том отчётном периоде, в котором они возникли. Данный принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счёт уменьшения финансовых результатов отчётного периода.

2. Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учёта ликвидационных расходов. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа должна быть раскрыта.

Правила международных стандартов и их интерпретации объединены таким документом, как Концептуальная основа подготовки и представления отчетности. Этот документ, разработанный и утвержденный Правлением Комитета по МСФО, не является стандартом, и его официальный перевод отсутствует. Однако он считается основополагающим и содержит принципы, задачи, ключевые понятия и определения МСФО.

Для понимания международных стандартов знание концепции МСФО является необходимым условием. Но при составлении отчетности бухгалтер обращается к этому документу, только если ему не хватает имеющихся стандартов и интерпретаций и требуется вынесение профессионального суждения о том, каким образом представить ту или иную операцию или объект.

3.3. Качественные характеристики информации

Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:

1. Понятность (understandability) информации.

Означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей;

2. Уместность или значимость (relevance) информации.

Предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности.

3. Надёжность или достоверность (reliability) информации.

Имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:

- Правдивое представление (faithful representation).

Информация должна правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности;

- Приоритет содержания над формой (substance over form).

Информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;

- Нейтральность (neutrality).

Ненацеленность информации на интересы определённых групп пользователей;

- Осмотрительность (prudence).

Это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;

- Полнота (completeness).

В отчётности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчётный период.

9. Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации.

Должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось.

Международные стандарты устанавливают определённые ограничения уместности и надежности информации:

1. Своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надёжности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надёжной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчётности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями;

2. Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;

3. Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.

В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.

Общепризнанными качественными характеристиками, упоминаемыми в разных концептуальных основах, являются: релевантность; существенность (значимость); надежность; сравнимость/последовательность; понятность; своевременность.

Таблица 4

Сравнение качественных характеристик информации финансовой отчетности в соответствии с международными, американскими и английскими концептуальными основами[10]

Качественная характеристика	МСФО	ГААП США	ГААП Великобритания
Полезность	Выделяется не как характеристика, а как цель	Да	Выделяется не как характеристика, а как цель
Понятность	Да	Да	Да
Уместность:	Да	Да	Да
- ценность для составления прогнозов	Да	Да	Да
- ценность для оценки результатов	Да	Да	Да
- существенность	Да	Выделяется как ограничение
- своевременность	Выделяется как ограничение	Да	Рассматривается в ограничениях
Надежность:	Да	Да	Да
- справедливое (правдивое) представление	Да	Да	Да
- нейтральность	Да	Да	Да
- преобладание сущности над формой	Да	Не выделяется, но характерно для практики	Не выделяется, но подразумевается
- осмотрительность	Да	Да
- полнота	Да	Да
- отсутствие существенных ошибок	Не выделяется, но подразумевается	Да
- возможность проверки	Не выделяется, но подразумевается	Да	Не выделяется, но подразумевается
Сравнимость:	Да	Да	Да
- постоянство	Не выделяется, но подразумевается	Да	Да
- раскрытие	Не выделяется, но подразумевается	Да
Соотношение затрат и выгод	Выделяется как ограничение	Не выделяется, но используется на практике
Соотношение качественных характеристик	Выделяется как ограничение	Не выделяется, но подразумевается	Выделяется как ограничение

Таблица позволяет выявить существенные различия качественных характеристик, которые касаются трактовки существенности, своевременности (включаются в уместность или выделяются как ограничение); выделения возможности проверки, выделения ограничения, связанного с соотношением качественных характеристик (выделяются или не выделяются).

Как справедливо считают Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл, кроме качественных характеристик информации существуют общепринятые допущения, используемые при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, которые облегчают интерпретацию информации (рис. 2).

┌───────────────────────────┐

│ Понятность │

│Лицам, принимающим решения,│

│ должна быть понятна │

│ бухгалтерская информация │ ┌─────────────────┐

└───────────────────────────┘ │ Допущения, │

┌────────────────────┐ │ │ помогающие │

│ Полезность │ \│/ │интерпретировать:│

│ Бухгалтеры должны │ ┌──────────────────────┐ │- сравнимость и │

│ предоставлять │ │ Финансовая отчетность│ │постоянство │

│информацию, полезную├────>│для общего пользования│<────┤методов; │

│при принятии решений│ └──────────────────────┘ │- существенность;│

└────────────────────┘ │- консерватизм; │

│- полноту │

│информирования; │

│- эффективность │

/│\ └─────────────────┘

├───────────────────────────────────┐

┌───────────────────────────────┐┌────────────────────────┐

│ Значимость ││ Достоверность: │

│Дает возможность предсказывать.││- правдивость и полнота;│

│Позволяет иметь обратную связь.││- проверяемость; │

│Своевременна ││- нейтральность │

└───────────────────────────────┘└────────────────────────┘

Рис. 2. Качественные характеристики бухгалтерской информации и общепринятые допущения[11]

Бухгалтерская информация, получаемая пользователем, зависит от того, как правильно применялись бухгалтерские принципы при подготовке бухгалтерской отчетности. Таким образом, информация в бухгалтерской отчетности должна быть понятной, полезной и соответствовать общепринятым допущениям. Чтобы бухгалтерская информация была полезной, она должна быть значимой и достоверной.

3.4. Элементы финансовой отчётности

Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов финансовой отчётности.

1. Активы компании.

Под активами понимаются ресурсы, контролируемые компанией, которые образовались в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономические выгоды. В данном случае понятие контроля следует трактовать как возможность управлять активами с целью получения экономической выгоды и способность ограничить их использование другими.

Под будущей экономической выгодой понимается потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств организации. Речь идет не только о производственном потенциале, представляющем собой часть операционной деятельности хозяйствующего субъекта, но и о потенциале, который может принимать форму конвертируемости в денежные средства (или их эквиваленты) или обеспечивать сокращение оттока денежных средств.

Примером может являться альтернативный производственный процесс, который позволяет существенно уменьшить производственные затраты. Например, основные средства, приобретенные для обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, не генерируют прибыль, но необходимы для получения будущих экономических выгод от других активов. Такие объекты, как оборудование предприятия химической промышленности, предназначенное для соблюдения экологических требований при производстве и хранении опасных химических веществ, а также затраты на усовершенствование оборудования в подобных целях содержат в себе будущие экономические выгоды, а значит, отвечают определению актива.

Право собственности не является первостепенным при определении факта наличия активов. К примеру, арендуемое имущество является активом, когда компания контролирует прибыль, ожидаемую от его использования. В результате реализуется принцип отражения сущности, а не юридической формы. Соответственно, при анализе показателей эффективности активов прибыль сравнивается со всеми активами, участвующими в ее получении: как с собственными, так и с арендованными.

В МСФО к активам относятся только те ресурсы, контроль над которыми уже имеется. Ресурсы же, предполагаемые к получению, называются "условный актив" и в формах отчетности не отражаются. Под условным активом понимают возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не полностью контролируемых хозяйствующим субъектом (п. 10 МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы").

2. Обязательства компании.

Данный элемент отчетности представляет собой существующую на отчётную дату задолженность, возникшую из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена.

3. Капитал организации.

Этот элемент можно охарактеризовать различным образом, хотя его суть остается неизменной. В МСФО капитал определяется как:

- часть активов компании, которая остается после вычета всех ее обязательств;

- остаточный интерес собственников в активах компании после вычета обязательств;

- чистые активы компании или собственные средства компании.

4. Доходы организации.

В МСФО под доходами понимается приращение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств организации, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников общества. Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.

5. Расходы организации.

Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками общества. При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) – расходы признаются в отчётном периоде, только если они привели к доходам данного периода.

Любой объект признается и включается в отчет, сформированный по международным правилам, если он подходит под определение одного из элементов учета и отвечает критериям признания. В МСФО установлены следующие общие для всех элементов критерии признания:

- существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией;

- элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Любой объект учета может быть отражен в международном учете и отчетности только после того, как он успешно прошел процедуру признания.

Относительно второго критерия отметим следующее. Все элементы финансовой отчетности должны иметь стоимостную оценку. В МСФО используются следующие виды оценок стоимости в зависимости от конкретных требований стандартов:

1. Фактическая стоимость приобретения.

Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость (historical cost): для активов – это стоимость их приобретения, а для обязательств – сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.

2. Восстановительная стоимость.

Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов – это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий момент, для обязательств – сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.

3. Возможная цена продажи или погашения.

Возможная стоимость продажи или реализационная или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value): для активов – это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств – это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.

4. Дисконтированная стоимость.

Дисконтированная или приведённая стоимость (present value): для активов – это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств – дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия.

Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке и справедливая или «честная» стоимость (справедливая стоимость) (fair value), т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомлёнными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.

Системы бухгалтерского учета в организациях сильно различаются в разных странах. В табл. 5 рассмотрим различия принципов учета в зарубежных странах.

Таблица 5

Различия принципов учета в зарубежных странах[12]

Событие или трансакция	Альтернативные подходы
Переоценка активов	Разрешена (Австралия, Гонконг, Индия, Великобритания). Разрешена при определенных обстоятельствах (Франция, Италия, Швеция). Не разрешена (Канада, Германия, Япония, США)
Отчет об источниках и использовании средств	Сообщает об источниках и использовании средств (США, Великобритания, Израиль, Корея). Сообщает об источниках и использовании оборотных средств (Мексика,Швеция, Сингапур). Не представляется (Франция, Германия, Нидерланды, Швейцария)
Учет воздействия инфляции	Требуется (Аргентина, Бразилия, Израиль, Мексика). Допускается в примечаниях (Великобритания, Австралия, Нидерланды, США). Не требуется (Канада, Индонезия, Япония, Германия, Корея)
Нематериальные активы	Начисляют и списывают на счет собственного капитала (Италия, Сингапур, Южная Африка, Великобритания). Начисляют и списывают через отчет о доходах и расходах (Австралия, Канада, Франция, США)
Расходы на исследования и разработки	Расходы (США, Германия, Мексика). Капитализация (Аргентина, Корея, Норвегия, Нидерланды). Раздельная капитализация расходов на исследования и на разработки (Великобритания, Канада, Дания, Израиль, Нигерия). Не выделяются (Китай, Ирландия)
Отраслевые и географические разрезы	Сбыт, прибыли и активы в отраслевом и географическом разрезе (Канада, Великобритания, Израиль, Италия, Сингапур). Сбыт в отраслевом и географическом разрезе (Франция, Германия, Бельгия, Нидерланды). Сбыт и прибыль в отраслевом разрезе (Корея). Не выделяется (Индия, Индонезия, Норвегия, Швейцария)
Неэксплуатационная аренда	Подлежит капитализации (Бельгия, Гонконг, Израиль, США). Капитализация возможна или допускается при очень определенных обстоятельствах (Дания, Швеция, Франция, Япония). Относится на издержки (Индия, Италия)
Прочие выплаты пенсионерам	Прибавляются к начисленным расходам (Индонезия, Нигерия, Великобритания, США). Выплачиваются наличными (Австралия, Германия, Гонконг, Япония)
Пенсионные схемы	Признаются непрофинансированные обязательства (США, Мексика). Непрофинансированные обязательства игнорируются (Канада, Германия, Нидерланды, Великобритания). Не установлено (Гонконг, Новая Зеландия, Бельгия)

3.5. Состав МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой систему, охватывающую все основные вопросы составления финансовой отчетности фирм и компаний. Стандарты устанавливают правил