Унификация стандартов учета и отчетности

2.1. Исторический аспект становления

История создания международных стандартов началась с международного финансового кризиса 1929 г. на мировых фондовых рынках, который выявил недостаточность применявшихся систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности в индустриально развитых странах. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже разных компаниях одной страны существенно отличались друг от друга. Отчетность разных компаний оказывалась несопоставимой и не всегда правильно понималась пользователем, что делало ее не пригодной для делового анализа. Это приводило к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах деятельности и финансовом положении компании.

В начале 1930-х гг. в США начали разрабатывать систему национальных общепринятых стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, которые добровольно применяли крупные компании, представленные на фондовых биржах. На этой основе возникла современная система US GAAP. В настоящее время Комиссия по ценным бумагам и биржам США требует применения GAAP всеми крупными компаниями, входящими в листинг на американских фондовых биржах. Стандарты US GAAP получили распространение в Канаде, Англии, Мексике, Италии, при этом в каждой из этих стран стандарты имели свои особенности и везде обеспечивали определенное единство в подходах к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, что гарантировало ее сопоставление с отчетностью других национальных компаний.

2.2. Основные организации

В силу объективных процессов в мировой экономике очевидна необходимость международной стандартизации бухучёта. Проблемами унификации стандартов учёта и отчётности занимается ряд организаций.

1. Комитет по международным стандартам финансовой отчётности (International Accounting Standards Committee, КМСФО) – это ведущая организация в мире по разработке единых учётных стандартов. Именно стандарты КМСФО были выбраны в России как основа для создания новых российских стандартов.

2. Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН была создана в 1982 г. и занимается изучением проблем учёта в международном аспекте, содействием стандартизации учёта на национальном и международном уровне, помощью развивающимся странам во внедрении стандартов. Группа тесно взаимодействует с международными организациями (ООН, ОЭСР, КМСФО).

3. Европейская Комиссия занимается гармонизацией учёта в рамках Европейского Союза. Этот процесс осложняется наличием существенных различий в бухгалтерской практике стран – членов Союза: в Голландии, Великобритании и Ирландии – бухгалтерский учёт ориентирован, прежде всего, на кредиторов и собственников, в Германии, Бельгии и Люксембурга – на банки, во Франции бухучёт сильно зависит от макроэкономического планирования. Основой европейского законодательства в области бухучёта являются 4-я и 7-я Директивы Совета Министров (соответственно от 25 июля 1978 г. и 13 июня 1983 г.). Первая затрагивает проблемы составления годовой отчётности акционерными компаниями, вторая посвящена вопросам составления консолидированной (сводной) отчётности. 8 декабря 1986 г. была принята Директива по годовой и консолидированной отчётности банков и других финансовых институтов, а 19 декабря 1991 г. – аналогичная Директива для страховых компаний.

В ноябре 1995 г. Европейская Комиссия одобрила новый подход к гармонизации бухучёта. Признавалось, что «европейские Директивы не соответствуют международным стандартам, необходимым для целей рынка капиталов.

Транснациональные компании вынуждены готовить два комплекта финансовой отчётности, что весьма дорого, и может приводить в замешательство инвесторов». В связи с этим, учитывая заключенное в июле1995 г. соглашение между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам по признанию МСФО как обязательного условия для получения котировки на международных фондовых рынках, Европейский Союз принял решение о постепенном переходе на МСФО. Данный процесс будет осуществляться путём последовательного устранения различий между Директивами и МСФО. Например, исследование, проведённое в 1996 г. Европейским Союзом, показало, что Директивы ЕС и международные стандарты по консолидированной отчётности в целом совместимы, за исключением 2 небольших различий.

В мае 1999 г. Европейская Комиссия одобрила пятилетний План действий по улучшению единого рынка финансовых услуг. Касательно бухгалтерского учета, в Плане подчеркивалась роль МСФО как основы для выхода компаний на международные рынки капитала. Поэтому План предусматривал возможность подготовки компаниями отчетности по МСФО после того, как будет проведен анализ соответствия МСФО с Европейскими Директивами по бухгалтерскому учету. В результате обсуждения всеми заинтересованными сторонами 11 сентября 2002 г. вступила в силу Резолюция Совета Министров ЕС, которая предусматривает, что компании, чьи акции торгуются на биржах (включая банки и страховые компании), должны будут предоставлять отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, начиная с 2005 года. Ключевая роль в этом процессе отводится Европейской совещательной группе по финансовой отчетности (EuropeanFinancialReportingAdvisoryGroup), созданной в июне 2001 года. Основными функциями Группы будут: содействие работе КМСФО, внесение изменение в Европейские Директивы по бухгалтерскому учету, анализ международных стандартов и интерпретаций для использования в ЕС, разработка руководств по применению стандартов.

29 сентября 2003 г. Европейская Комиссия приняла Постановление (опубликованное и вступившее в силу 13 октября), в котором были официально одобрены и приняты все существующие международные стандарты и интерпретации.

4. Комиссия по ценным бумагам и биржам США(Securities and Exchange Commission) – правительственная организация США, чья юрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США (включая иностранные). Поэтому Комиссия может оказывать определённое влияние на методику бухгалтерской отчётности.

В апреле 1996 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о поддержке КМСФО в качестве разработчика унифицированных стандартов финансовой отчетности. В январе 2000 г. Комиссия опубликовала концепцию по использованию МСФО для обсуждения. В нем Комиссия предлагает всем заинтересованным сторонам высказать свое мнение о принятии МСФО, о том, к каким последствиям может привести принятие МСФО, а также об опыте использования международных стандартов при подготовке финансовой отчетности. Основная цель опубликованного Комиссией документа – определить условия, при которых иностранные компании-участники финансового рынка США смогли бы представлять свою финансовую отчетность, составленную по МСФО, без приведения ее в соответствие с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (US GAAP).

5. Совет по разработке финансовых учётных стандартов (Financial Accounting Standards Board) занимается разработкой американских учётных принципов. Как правило, стандарты этой неправительственной организации получают распространение в странах англо-американской модели, однако сейчас эта организация рассматривается как потенциальный конкурент КМСФО в разработке международных стандартов финансовой отчётности.

Одной из целей Совета является обеспечение международной сравнимости и качества американских стандартов. На встрече в американском городе Норволк в сентябре 2002 г. КМСФО и Совет договорились о том, что сотрудничать для того, чтобы обеспечить полную совместимость стандартов в ближайшем будущем и координировать свою работу по разработке стандартов финансовой отчетности.

2.3. Комитет по международным стандартам финансовой отчётности

Разработка проблем международной стандартизации финансовой отчетности началась в 1960-е гг. под эгидой центра ООН по транснациональным корпорациям. В результате соглашения между профессиональными организациями бухгалтеров из 10 стран (США, Канада, Великобритания, Ирландия, Франция, Германия, Нидерланды, Япония, Австралия и Мексика) 29.06.1973 был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International Accounting Standards Committee - IASC). В дальнейшем в состав комитета вошли представители Италии, ЮАР, Индии, Иордании и Южной Кореи. Эта организация занималась вопросами разработки и внедрения первых международных стандартов бухгалтерского учета (МБС) (International Accounting Standards - IAS). Однако в традиционном переводе для всех стандартов, разработанных этим Комитетом, применялся термин "международные стандарты финансовой отчетности" (МСФО). Данные стандарты вобрали в себя многие черты US GAAP, но с их появлением разработка стандартных норм по отражению в финансовой отчетности новых явлений в экономике была существенно усовершенствована.

С 1981 года Комитет по МСФО был полностью автономным во внедрении международных стандартов финансовой отчетности и в вопросах обсуждения документов, касающихся международного учета.

В 1984 г. Лондонская фондовая биржа рекомендовала всем иностранным корпорациям, желающим котировать свои ценные бумаги в Лондоне, придерживаться МСФО. В 1985 г. одна из крупнейших американских корпораций General Electrik составила отчетность за 1984 г. не только по американским, но и по международным стандартам. Сотрудничество КМСФО с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions, IOSCO) с 1987 г. привело к созданию совместных стратегических проектов. В результате в 1993 г. между КМСФО и МОКЦБ было подписано соглашение, в соответствии с которым, компании, желающие получить котировку на фондовой бирже, должны составлять отчетность в соответствии с международными стандартами учета.

1989 - Создана Международная организация Комиссий по ценным бумагам (IOSCO).

1993 - Начат проект IOSCO по продвижению МСФО на мировых фондовых биржах с целью обеспечения компаний возможностью привлечения капитала на многих биржах одновременно.

1997 - Создан Постоянный комитет по интерпретациям МСФО (ПКИ).

1998 - Закончена работа над основными стандартами.

2000 - Комиссия по Ценным бумагам и Биржам США (SEC) проводит анализ основных стандартов и публикует обзор в феврале 2000. Этот анализ дал начало процессу конвергенции с Общепринятых Принципов Бухгалтерского Учета США (US GAAP) с Международными стандартами финансовой отчетности.

В начале 1998 г. в составе Комитета насчитывалось 119 организаций - членов и 6 ассоциированных членов из 88 стран, включая восточноевропейские страны – Болгарию, Польшу, Румынию, Венгрию и др. Многие страны, не входящие в состав комитета используют международные стандарты бухгалтерского учета. По состоянию на конец 2000 года в состав КМСФО входили все профессиональные бухгалтерские организации (более 140), которые являются членами Международной федерации бухгалтеров (МФБ) (International Federation of Accountants - IFAC), насчитывавшей 143 члена из 104 стран мира, представлявших интересы более 2 млн бухгалтеров и аудиторов, членов данных профессиональных объединений.

КМСФО завершил последний обзор своей стратегии и структуры в 1994 году. Однако, опыт, приобретенный во время работы над программой проекта «основных» стандартов Международной Организации Комиссий по Ценным Бумагам и Биржам (МОКЦББ) побудил правление КМСФО начать пересмотр структуры, операционных структур и соглашений о финансировании.

В 1997 году правление КМСФО сформировало Рабочую группу, которой была поставлена цель пересмотреть структуру КМСФО. Рабочая группа решила, что КМСФО нуждается в новой эффективной инфраструктуре, которая смогла бы свести вместе его опыт и текущую работу с опытом и работой разработчиков национальных стандартов.

Исходные данные Рабочей группы по изменениям были впоследствии пересмотрены и окончательные рекомендации были представлены в Заключительном Отчете группы, названном «Рекомендации по приданию формы будущему КМСФО». Отчет был представлен Правлению КМСФО в ноябре 1999 года. Правление КМСФО приняло рекомендации Рабочей группы в декабре 1999 года и немедленно начало претворять их в жизнь.

Согласно рекомендациям, КМСФО был реорганизован в отдельный орган, как фонд, и стал управляться Попечителями.

В декабре 1999 года Правление назначило Комиссию по Назначениям, которая закончила свою работу к маю 2000 года. Единственной обязанностью Комиссии по Назначениям являлось назначение первоначальных попечителей согласно новой структуре. Попечители назначили членов Правления, ПКИ и Консультативного Совета по Стандартам. Кроме того, Попечители осуществляли контроль над результатами деятельности КМСФО, обеспечивали финансирование КМСФО, утверждали бюджет КМСФО и отвечали за изменение устава КМСФО.

В апреле 2001 года структура Комитета была реформирована и создан Совет по Международным стандартам финансовой отчётности (IASB). IASB принял существовавшие IAS и продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием IFRS.

В соответствии с заявлением о Миссии МСФО, перед КМСФО поставлены три основные цели:

•Формулировать и издавать в интересах общества единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой отчетности, которые необходимо соблюдать при предоставлении финансовых отчетов;

•Способствовать принятию и соблюдению стандартов во всем мире;

•Сотрудничать с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности для обеспечения максимального сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире.

В настоящее время структура Комитета выглядит следующим образом:

1. Попечительский совет «Комитет по международным стандартам финансовой отчетности» (International Accounting Standards Committee Foundation);

2. Правление КМСФО (International Financial Standards Board);

3. Персонал;

4. Консультативный Совет по стандартам (Standards Advisory Council);

5. Комитет по интерпретациям МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee).

Управляющим органом КМСФО является институт попечителей МСФО.

┌─────────────────────────────────────┐

┌────────────────┤ Наблюдательный совет │

│ │(попечители по утверждению и надзору)│

│ └────────────────┬────────────────────┘

│ │ /│\

│ \│/

│ ┌─────────────────────────────┴───────────────────────────┐

│ │ Фонд КМСБУ │

│ │Основные функции: назначение, надзор, привлечение средств├──────┐

│ │ (22 попечителя) │ │

│ └──────────────────────────┬──────────────────────────────┘ │

│ /│\ │ /.\ │

│ │ │ │

│ │ \│/. │

│ ┌──────────────────────────┴────────────────────────┐ │

│ │ │ Правление │ │

│ │Основные функции: определение технических вопросов,│ │

│ ├>│ утверждение стандартов, проектов положений │ │

│ │ и интерпретаций │ │

│ │ │ (16 членов, максимально три совместителя) │ │

│ └───────────────────────┬───────────────────────────┘ │

│ │ │ /│\ /│\ │

\│/ │ │ \│/

┌────────┴────────────────┐ │ ┌────┴────────────────────┐

│ Консультационный │ │ │ │Комитет по интерпретациям│

│ комитет по стандартам │ │ │ международных стандартов│

│ (около 40 членов) │ │ │ │ финансовой отчетности │

└─────────────────────────┘ │ │ (14 членов) │

│ │ └─────────────────────────┘

\│/

┌──────────────┴───────────┐

│Рабочие группы по ключевым│

│ разрабатываемым проектам │

└──────────────────────────┘

---------> Назначает

- - - - -> Консультирует

-.-.-.-.-> Подчиняется

Рис. 2. Современная структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности[2]

1. Попечительский совет «Комитет по международным стандартам финансовой отчетности»

Попечительский совет – это некоммерческая организация, которая была зарегистрирована по законам американского штата Делавэр 6 февраля 2001 г. Попечительский совет является правопреемником прежнего Комитета по международным стандартам, отвечавшим за разработку МСФО до реформирования структуры Комитета в 1997-2000 гг.

Учредителями Попечительского совета являются 22 доверенных лиц (Trustees), имеющих богатый опыт работы в различных сферах деятельности и обладающих необходимыми знаниями для разработки высококачественных стандартов финансовой отчетности для их использования на международных рынках капитала.

Попечители (или доверительные управляющие) назначают членов КМСФО, Постоянного Комитета по интерпретациям (КИМФО – IFRIC) и Консультативного совета по стандартам (КСС – SAC). Попечители также контролируют эффективность работы СМСФО, изыскивают финансирование, утверждают бюджет СМСФО и вносят изменения в устав.

Основные цели совета это:

1. формулировать и публиковать, исходя из общественных интересов, высококачественные, понятные и осуществимые глобальные стандарты финансовой отчётности, предусматривающие представление высококачественной, прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчетности для того, чтобы пользователи финансовой отчетности могли принимать экономические решения;

2. проводить работу по более широкому использованию и точному применению стандартов;

3. способствовать сближению МСФО и национальных стандартов финансовой отчетности.

Попечительский совет выполняет следующие функции:

•назначение членов Правления КМСФО, Консультативного Совета по стандартам, Комитета по интерпретациям МСФО;

•ежегодный анализ эффективности стратегии Правления КМСФО;

•одобрение бюджета Правления;

•рассмотрение стратегических вопросов, затрагивающих международные стандарты финансовой отчетности, повсеместное продвижение целей КМСФО;

•утверждение оперативных процедур Правления КМСФО, Консультативного Совета по стандартам, Комитета по интерпретациям МСФО;

•утверждение поправок к Конституции в соответствии с установленными процедурами. Следует отметить, что Попечительский совет не занимается вопросами разработки международных стандартов, это является исключительной прерогативой Правления КМСФО.

В настоящее время Председателем Попечительского совета является Пол Волкер, в прошлом Председатель Федеральной резервной системы США (1979-1987 гг.). В состав Доверенных лиц входят представители следующих регионов: 6 представителей из Северной Америки, 6 – из Европы, 4 – из Тихоокеанского региона и 3 – из других регионов.

2. Правление КМСФО (International Accounting Standards Board - IASB). Его также нередко называют Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО).

Правление – это основной орган в структуре МСФО, который несет ответственность за принятие международных стандартов. В состав Совета входят лица, подготавливающие и использующие финансовую отчетность, аудиторы и научные работники, всего 16 членов, 13 из которых работают на постоянной основе. Члены СМСФО назначаются попечителями на срок от 3 до 5 лет. Несколько членов Совета непосредственно отвечают за координацию работы с органами, устанавливающими национальные стандарты финансовой отчетности. Повседневная работа Совета осуществляется с участием разнообразного технического и административного персонала. СМСФО занимается подготовкой и изданием МСФО, подготовку и публикацию Проектов стандартов, установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по опубликованным для обсуждения Проектам стандартов, публикацию основ для выработки заключений.

Представители Правления должны отвечать жестким критериям, таким как высокий уровень знаний и практического опыта в сфере бухгалтерского учета, приверженность целям КМСФО и общественным целям, знание общеэкономической конъюнктуры и т.п. Минимум 5 членов должны обладать профессиональным опытом в сфере аудита, минимум 3 – опытом подготовки финансовой отчетности, минимум 3 должны являться опытными пользователями финансовой отчетности и минимум один член должен иметь академический опыт.

Правление выполняет следующие основные функции:

•Разработка международных стандартов финансовой отчетности, Проектов МСФО, утверждение Интерпретаций, разработанных Комитетом по интерпретациям МСФО;

•Публикация всех Проектов МСФО, Проектов изложения принципов и прочих документов для публичного осуждения;

•Решение всех технических вопросов, включая их совместное обсуждение с национальными организациями по разработке стандартов;

•Разработке процедур по анализу комментариев по вопросам, вынесенным на публичное обсуждение;

•Создание групп специалистов для технических консультаций по крупным проектам;

•Совместная работа с Консультативным Советом по стандартам по основным проектам.

3. Персонал СМСФО

Технический персонал поддерживает Правление, Консультационный совет по стандартам и ПКИ. Изначально количество высококвалифицированного технического персонала не должно было превышать 15 человек.

При осуществлении проекта Совет часто формирует специальную консультативную группу для выработки рекомендаций по проекту. Также персонал СМСФО подготавливает предлагаемый новый документ.

Операционные функции возглавляются техническим директором, который назначается председателем Правления после консультации с Попечителями. Технический директор не является членом правления, но может участвовать в обсуждениях на заседаниях Правления.

Коммерческий директор руководит персоналом. Занимающимся публикациями, авторскими правами, обменом информацией, вопросами финансирования, административными и финансовыми вопросами. Назначения на должность Коммерческого директора также осуществляет Председатель правления, в соответствии с рекомендациями Попечителей.

4. Консультативный Совет по стандартам

Представляет собой форум для организаций и лиц, желающих участвовать в обсуждении методических и иных вопросов, касающихся применения и формулировки стандартов, - а также в выработке рекомендаций Совету и Попечителям по вопросам повестки дня и приоритетам.

Совет состоит приблизительно из 40 членов, избираемых на 3 года, и включает специалистов с различным опытом и представляющих различные географические регионы. Совет проводит встречи с Правлением КМСФО минимум три раза в год. Совет может вносить в повестку работы Правления актуальные проекты, а также проводить совместные консультации по текущим проектам КМСФО.

5. Комитет по интерпретациям МСФО

В апреле 1997 года в КМСФО был учрежден Постоянный комитет по интерпретации (Standing Interpretations Committee - SIC) Цель деятельности Комитета - предоставления концептуально выверенных и практически реализуемых интерпретаций МСФО в отношении возникающих вопросов в финансовой отчетности, которые специально не рассматриваются в МСФО, а также в случаях, когда возникли или могут возникнуть неудовлетворительные или противоречивые интерпретации в отсутствие официальных разъяснений, а также для интерпретации спорных вопросов, связанных с формированием финансовой отчетности.

Постоянный комитет по интерпретациям был преобразован в Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности (КИМФО) (International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC).

Целью КИМФО (до реорганизации 2001 года – Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ)) заключается в обеспечении применения стандартов и повышении сопоставимости финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, посредством разъяснения трудных вопросов бухгалтерского учета и отчетности. В состав КИМФО входят аудиторы, лица, подготавливающие и использующие финансовую отчетность. КИМФО может выпускать проекты интерпретаций для обсуждения. Однако окончательные тексты интерпретаций утверждает СМСФО, после чего интерпретации становятся частью нормативной базы МСФО, и имеют такую же силу, как и МСФО.

КИМФО применяет подход, описанный в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», а именно проводит аналогии с требованиями и руководством МСФО, затрагивающих аналогичные или связанные проблемы, использует критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, учитывает решения других органов, устанавливающих стандарты, и принятую в мире отраслевую практику.

Интерпретации КИМФО обозначаются как IFRIC-1, IFRIC-2, и т.д. (, а до 2001 года – SIC-1, SIC-2 и т.д. Интерпретации вступают в силу непосредственно сразу после утверждения и публикации, если не предусмотрено иное.

В задачи Комитета входит рассмотрение вопросов бухгалтерского учёта, которые не получили отражения в существующих стандартах или могут иметь неоднозначное толкование. Работа Комитета осуществляется в тесном взаимодействии с аналогичными национальными комитетами. Комитет занимается неудовлетворительной практикой учёта в рамках международных стандартов и возникновением новых обстоятельств, не учтённых при разработке существующих стандартов. Интерпретации утверждаются Правлением КМСФО. Постоянный Комитет по интерпретациям состоит из 12 голосующих членов, избираемых на 3 года. Представители Европейской комиссии и Международной организации комиссий по ценным бумагам являются наблюдателями Комитета без права голоса.

КМСФО сотрудничает с различными организациями, также занимающимися разработкой стандартов (например, с Советом по стандартам бухгалтерского учета США, с Институтом присяжных бухгалтеров Канады, с Межправительственной рабочей группой экспертов ООН по Международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности и др.). В его работе принимают участие такие международные профессиональные организации, как Всемирный Банк, ЕС, IOSCO, ОЭСР, Международная торговая палата и др. Растет число предприятий, составляющих свою отчетность в соответствии с МСФО (например, в 1998 г. отчетность в соответствии с МСФО представили 210 компаний стран ЕС, в 2000 г. МСФО применяли уже 275 компаний стран ЕС).

Работа КМСФО финансируется профессиональными бухгалтерскими организациями, транснациональными компаниями, финансовыми институтами, аудиторскими компаниями и другими организациями. КМСФО также получает прибыль от продажи собственных разработок и публикаций. Работа КМСФО финансируется за счёт взносов профессиональных объединений бухгалтеров, различных компаний, финансовых организаций, а также за счёт прибыли от публикаций стандартов. В 2002 г. бюджет КМСФО составил около 15 млн. долларов.

КМСФО стремиться сделать управляющую информацию стандартов более понятной, учитывая, что многие предприятия развивающихся стран также начали использовать международные стандарты для подготовки достоверной информации финансовой отчетности. В последнее время разработка интерпретаций объявлена одним из приоритетных направлений в деятельности КМСФО, в свете чего в 1996 г. был образован Постоянный комитет по интерпретациям (Standing Interpretations Committee, SIC).

В настоящее время стандартизацией учета, помимо КМСФО, занимается также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам в области учета и отчетности при ООН и рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития. Однако общепризнанно, что ведущая роль в этом процессе принадлежит КМСФО.