Классификация моделей (систем) бухгалтерского учёта

Многие исследователи отмечают, что в мире не существует и двух стран с идентичными системами учёта.

Однако в странах с похожими социально-экономическими условиями системы учёта имеют много общего.

┌──────────────┬───────── Модели ─────────┬─────────────────┐

│ │ бухгалтерского учета │ │

│ │ /│\/│\/│\ │ │

┌──────┴─────┐┌───────┴───────┐ │ │ │ ┌────────┴───────┐┌────────┴───────┐

│ Англо- ││Континентальная│ │ │ │ │Южноамериканская││Смешанная модель│

│американская││ │ │ │ │ │ ││ экономики │

└────────────┘└───────────────┘ │ │ │ └────────────────┘└────────────────┘

\│/\│/\│/

┌─────────────────────────────┴──┴──┴──────────────────────────────────┐

┌─┤Внешние факторы, влияющие на формирование моделей бухгалтерского учета├─┐

└─────────────────────────────┬──┬──┬──────────────────────────────────┘

│ /│\/│\/│\ │

┌─────────────────────────┐ │ │ │ ┌──────────────────────────────┐

││Геополитическое положение*****│**│**│*****Подготовка профессиональных ││

│страны: ├────┼──┼──┼────┤кадров: │

││- экспорт-импорт методик │ │ │ │ │- обеспечивает высокий уровень││

│и учетных практик │ \│/\│/\│/ │организации учетной системы │

│└─*──┬────────────────────┘ Национальная └─────────────────────────┬──*─┘│

* │ система учета │ *

│ * │ ┌┬────────────────┬┐ │ * │

* │ ┌─.──.──.──.──.─┤│ Политическая ││<─.──.──.──.──.──.─┐ │ *

│ * │ \│/ ││ стабильность ││ │ │ * │

* │ ┌┬┴─────────────┬┐││ в стране и ││┌┬─────────────────┴┬┐ │ *

│ * │ ││Информационные││││ законодательная││││ Приоритетность ││ │ * │

* │ ││ потребности ││││защита интересов││││ макро- или ││ │ *

│ * │ ││ пользователей││││ собственников ││││микроэкономических││ │ * │

* │ ││ финансовой ││└┴────────────────┴┘││ интересов ││ │ *

│ * │ ││ информации ││ ││ государства ││ │ * │

* │ └┴┬─────────────┴┘ └┴─────────────────┬┴┘ │ *

│ * │. ┌────────────────────────────────────────────┐ /│\ │ * │

* │ │ │Внутренние факторы, влияющие на формирование│. │ *

│ * │. │ национальной системы учета │ │ │ * │

* │ │ └────────────────────────────────────────────┘. │ *

│ * │. ┌┬──────────────┬┐ ┌┬──────────────┬┐ │ │ * │

* │ │ ││ Разделение ││ ││ Степень ││. │ *

│ * │. ││ учета ││ ││ вовлеченности││ │ │ * │

* │ │ ││на финансовый,││ ││ инвесторов ││. │ *

│ * │. ││управленческий││ ││ в управление ││ │ │ * │

* │ └.──.─>││ и налоговый │├─.──>││ бизнесом │├─.───.─┘ │ *

│ * │ └┴──────────────┴┘ └┴──────────────┴┘ │ * │

* └──────────────────────────────────────────────────────────────┘ *

│┌─*────────────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────*─┐│

│Различия в финансовой отчетности │ │Инфляционные процессы: │

││различных стран: │ │- историческая стоимость ││

│- аналитичность (США, Великобритания);│ │(Германия, Япония); │

││- меньшая детализация (Германия, *****- применение общего индекса ││

│Япония, Швейцария); │ │цен (южноамериканские страны,│

││- ориентация на государственные органы│ │Россия) ││

│(Франция, Швеция, Россия) │ │ │

│└──────────────────────────────────────┘ └─────────────────────────────┘│

└─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ┘

──.─> Взаимное влияние внутренних факторов <───> Обратная связь между

<───> факторами и моделями

***** Взаимное влияние внешних факторов <───> бухгалтерского учета

Рис. 1. Принципы построения инновационных учетных систем

Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права, где основной источник права – закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.

В соответствии с этой классификацией можно выделить 3 основные модели бухгалтерского учёта.

1. Британско-американская (англо-американская) модель.

Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учёта по первоначальной стоимости (historical cost principle). Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции (реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок. В середине 70-х гг., когда в США в результате нефтяного кризиса увеличились темпы инфляции, Совет по финансовым учётным стандартам рекомендовал предоставлять отчётность с корректировкой на инфляцию, однако уже в 1984 г., когда инфляция снизилась, от этого правила отказались.

В данной системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.

Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компаниях, относящихся к различным видам экономической деятельности. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, т.е. стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts - SFAC) и сами стандарты GAAP (Generally Accepted Accounting Principles - Общепринятые принципы бухгалтерского учета).

Британско-американская концепция учёта была впоследствии «экспортирована» в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа – Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

2. Континентальная модель.

Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.

Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремлением предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот-д'Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

3. Южноамериканская модель.

Ключевое воздействие на становление бухучёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.

Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется "испаноговорящими" странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций. В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов; предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.

Еще одним отличием этой модели являются постоянная корректировка отчетных данных в соответствии с темпами инфляции и унификация бухгалтерских методик.

Южноамериканская модель применяется в странах: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

4. Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.

Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы. Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов.

Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие экономических, политических и иных барьеров и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных; назрела объективная необходимость приведения финансовой отчетности предприятий в соответствие с требованиями МСФО.

Таблица 1

Сравнение континентальной и англо-американской систем учета[1]

Показатель	Континентальная система бухгалтерского учета	Англо-американская система бухгалтерского учета
Структурные характеристики
Культура	Этатизм	Индивидуализм
Источники финансирования предприятий	Финансирование от "домашнего" банка	Рынки капитала
Система права	Кодифицированное право (code law)	Прецедентное право (case law)
Стандарты отчетности устанавливаются законодательным путем	Стандарты отчетности разрабатываются профессиональными бухгалтерскими организациями
Система налогообложения	Тесная взаимосвязь торгового и налогового права, принцип налоговой целесообразности	Торговое и налоговое право отделены друг от друга
Функции финансовой отчетности
Информационная:
- адресаты	Правообладатели (stakeholders)	Акционеры (shareholders)
- принципы	Информационная функция ограничена принципом осмотрительности и налоговой целесообразности	Точное и беспристрастное представление данных отчетности (true and fair view)
- раскрытие информации	Характерна низкая степень раскрытия информации	Характерна высокая степень раскрытия информации
- учетная политика	Множество законов, регулирующих выбор методики составления баланса и оценки его статей	Отказ от ограничивающих выбор учетной политики законов
Определение размера распределяемой прибыли	Прибыль к распределению устанавливается на основе консервативных (занижаемых) оценок: - принцип осмотрительности; - ограничение размера дивидендных выплат; - поддержание скрытых резервов на высоком уровне	Прибыль к распределению определяется на основе публикуемой информации о финансовом состоянии предприятия: - true and fair view; - отсутствие ограничений на размер выплат; - скрытые резервы невелики
Страны с системами бухгалтерского учета, для которых характерны объединяющие их принципы	Бельгия, Германия, Франция, Италия, Португалия, Швейцария, Япония	Великобритания, Ирландия, Канада, США, Австралия, Новая Зеландия, Сингапур

Следует подчеркнуть, что деление на модели учёта весьма условно – не существует и двух стран с полностью идентичными системами учёта.

Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации целиком и полностью находится под эгидой государственных органов власти. Профессиональные организации играют роль консультативно-исследовательских групп. В 2000 г. разработан и внедрен в действие новый План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, принимаются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), прототипом для которых послужили МСФО, а налоговый учет выделился в отдельную учетную отрасль.

Однако российские ПБУ не являются точной копией международных стандартов, так как не все принципы, термины и понятия созвучны с нормами и требованиями нашего законодательства, в частности Конституции Российской Федерации. Таким образом, сохраняются традиционные особенности и формируется некая "симбиозная" система учета, которая, с одной стороны, ориентирована на принципы МСФО, а с другой - жестко контролируется и регламентируется государственными органами власти. Дальнейшая эволюция системы учета в России напрямую зависит от политической стабильности, степени развития современных производственных технологий, финансового рынка и рынка капиталов.

Также необходимо заметить, что страны континентальной Европы и американская система учета GAAP оказывают определенное влияние на формирование учетных систем стран Восточной Европы. В данной ситуации говорить об МСФО как о современной альтернативе в области бухгалтерского учета не совсем правильно. Вполне возможно, что под воздействием бухгалтерских организаций стран, отстаивающих свои экономические интересы, КМСФО внесет некоторые изменения в свою конституцию с целью усиления взаимодействия с национальными организациями, устанавливающими собственные стандарты учета в своих государствах.

Отражение рыночных отношений на внутренней жизни предприятия преломляется прежде всего через его учетную систему. Формируя рыночные отношения, экономические субъекты перенимают опыт работы зарубежных предприятий, имеющих в настоящее время традиции и культуру этих отношений. В свое время многие зарубежные компании по внутренним причинам решали вопросы реформирования экономических служб. Как следствие, практика развития зарубежных компаний имеет к настоящему времени своеобразный опыт объединения экономических служб на базе бухгалтерии.

Таким образом, учетная система развивается на основе синтеза лучших учетно-аналитических методик, аккумулируя в понятие "бухгалтерия" подразделения со всей палитрой экономических функций.

Необходимо обратить внимание на то, что между всеми перечисленными факторами и степенью развития системы бухгалтерского учета существует обратная связь. Отсутствие надлежащей системы учета сдерживает экономический прогресс, приток иностранного капитала и отрицательно сказывается на развитии внешних экономических отношений с передовыми предприятиями и организациями зарубежных стран.