2015-03-08
2398
В связи с процессами глобализации мировой экономической системы переход на составление финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) - это решение части проблем внедрения или повышения качества корпоративного управления как в целом, так и для ведения управленческого учета и формирования консолидированной отчетности группы компаний.
Организации, переходящие к применению МСФО для подготовки финансовой отчетности, преследуют следующие цели:
- выход на международные рынки капиталов;
- вторичное размещение акций;
- получение кредита иностранного банка.
Мотивом может служить выполнение требований или пожеланий иностранных партнеров, с которыми установлены либо намечены долгосрочные деловые отношения. Для многих предприятий переход на МСФО - составляющая проблемы внедрения или повышения качества корпоративного управления в целом, а также совершенствования управленческого учета и подготовки индивидуальной отчетности компаний к консолидации.
В настоящий момент используются три способа получения финансовой отчетности по МСФО.
┌───────────────────────────────────────────────┐
│Способы получения финансовой отчетности по МСФО│
└───┬───────────────────┬───────────────────┬───┘
│ │ │
┌────────────────┴───────────────┐ │ ┌───────────────┴────────────────┐
│ Трансформация российской │ │ │ Параллельный учет │
│ бухгалтерской отчетности │ │ │ (МСФО + РСБУ) │
│ │ │ │ │
│ "+" │ │ │ "+" │
│Требуется меньше материальных │ │ │Более качественная, точная, │
│и человеческих ресурсов │ │ │своевременная информация. │
│ │ │ │Оперативное обращение │
│ "-" │ │ │к аналитике любого уровня │
│Длительность выполнения │ │ │Не зависит от российских данных │
│Невозможность оперативного │ │ │ "-" │
│анализа по данным МСФО │ │ │ │
│Высокая стоимость при │ │ │Сложность ведения. │
│регулярном использовании │ │ │Необходимость в дополнительных │
│ │ │ │высококвалифицированных кадрах. │
│ │ │ │Затратность. │
│ │ │ │Несовершенство программных │
│ │ │ │средств │
│ │ │ │Дублирование документооборота │
└────────────────────────────────┘ │ └────────────────────────────────┘
┌──────────────────────────────┴──────────────────────────────┐
│ Периодическая трансляция данных российского учета │
│ │
│ "+" │
│Возможность быстрого получения результата │
│Низкая стоимость при регулярном использовании │
│ │
│ "-" │
│Зависимость от российских данных │
│Долговременность внедрения компьютерных программ │
└─────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рис. 1. Три способа получения финансовой отчетности по МСФО[14]
1. Метод трансформации отчетности предполагает, что показатели отчетности по международным стандартам формируются на основе информации, содержащейся в бухгалтерском учете и отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), путем их корректировки в соответствии с требованиями МСФО[15]. Он является наименее трудоемким, однако погрешность показателей финансовой отчетности может быть очень высокой. В то же время метод трансформации отчетности в наименьшей степени подлежит автоматизации в силу того, что многие корректировки показателей отчетности выполняются экспертами исходя из их профессионального суждения. Это повышает субъективизм процесса формирования показателей отчетности, что в конечном итоге может послужить причиной существенных ошибок и искажений. Метод трансформации более экономичен и доступен, но с ним связаны довольно высокие риски, качество результата зависит от профессионализма исполнителей, кроме того, снижаются возможности оперативного анализа отчетности по МСФО.
┌ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ┐
Учет по РСБУ
│ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────┐ │
│ Факты │ │Бухгалтерские│ │ Формирование │ │ │
│ │хозяйственной├──>│ записи ├──>│сведений в системе├──>│Отчетность│ │
│ жизни │ │ по РСБУ │ │ бухгалтерских │ │ по РСБУ │
│ │ организации │ │ │ │ счетов │ │ │ │
└─────────────┘ └─────────────┘ └──────────────────┘ └─────┬────┘
└ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ┼─ ── ┘
┌────────────────────────┘
\│/
┌──────────────────────────────────────┴─────────────────────────────┐
│ Различие требований РСБУ и МСФО │
└─────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┘
\│/
┌─────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┐
│ Профессиональное суждение │
└─────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┘
\│/
┌─────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┐
│ Корректирующие проводки: │
│- реклассификация объектов учета в разрезе статей баланса; │
│- оценка активов в соответствии с требованиями МСФО; │
│- проводки прошлых отчетных периодов; │
│- формирование отчета о прибылях и убытках с учетом требований МСФО;│
│- прочие корректировки │
└─────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┘
\│/
┌─────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┐
│ Отчетность по МСФО │
└────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рис. 1. Схема подготовки отчетности по МСФО способом трансформации отчетности, составленной по РСБУ
2. Наиболее сложным с точки зрения организационно-технических проблем является метод параллельного учета. Метод параллельного учета предполагает работу с двумя и более планами счетов. Каждая операция одновременно отражается в учетных регистрах как в соответствии с требованиями российских, так и международных стандартов.
Метод параллельного учета хотя и сложен, но в большей степени поддается автоматизации, в результате чего значительно снижается трудоемкость работ по составлению комплекта финансовой отчетности по МСФО, повышается уровень достоверности такой отчетности. К недостаткам метода параллельного учета следует отнести его высокую стоимость и несовершенство средств программного обеспечения. Однако в долгосрочной перспективе он будет широко применяться, так как дает более качественную, точную, своевременную информацию. Основная организационно-техническая проблема - это отсутствие на рынке полноценных программных продуктов по автоматизации процесса трансформации отчетности. Трансформационные таблицы обычно формируются в электронных таблицах формата MS Excel или аналогичных, которые пользователи разрабатывают и настраивают самостоятельно.
┌──────────┐ ┌─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ─┐
│ │ Учет по РСБУ
│ │ │ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────┐ │
│ │ │ │ │ Формирование│ │ │
│ │ │ │Бухгалтерские│ │ сведений │ │ │ │
│ │ ┌──>│ записи ├─>│ в системе ├─>│Отчетность│
│ │ │ │ │ по РСБУ │ │бухгалтерских│ │ по РСБУ │ │
│ │ │ │ │ │ счетов │ │ │
┌─────────────┐ │ │ │ │ │ │ │ по РСБУ │ │ │ │
│ Факты │ │ Различие │ │ └─────────────┘ └─────────────┘ └──────────┘
│хозяйственной├─>│требований├─┘ └─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ─┘
│ жизни │ │ РСБУ и ├─┐ ┌─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ─┐
│ организации │ │ МСФО │ │ Учет по МСФО
└─────────────┘ │ │ │ │ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────┐ │
│ │ │ │ │ │ Формирование│ │ │
│ │ │ │ │Бухгалтерские│ │ сведений │ │ │ │
│ │ └──>│ записи ├─>│ в системе ├─>│Отчетность│
│ │ │ │ по МСФО │ │бухгалтерских│ │ по МСФО │ │
│ │ │ │ │ счетов │ │ │
│ │ │ │ │ │ по МСФО │ │ │ │
│ │ └─────────────┘ └─────────────┘ └──────────┘
└──────────┘ └─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ─┘
Рис. 2. Схема подготовки отчетности по МСФО на основе ведения параллельного учета по РСБУ и МСФО
3. Третий способ - периодическая трансляция данных российского учета в отдельные регистры с последующими корректировками. Это гибридный метод, позволяющий в определенной степени избежать недостатков двух предыдущих способов. Он лежит ближе к параллельному учету, но с другой стороны, там, где возможно, активно использует российские данные. Метод обеспечивает достаточную точность представления информации и в приемлемые сроки, поскольку не надо ждать окончания подготовки российской бухгалтерской отчетности - достаточно данных учета обо всех основных хозяйственных операциях.
Результаты сравнительного анализа показали, что основным преимуществом метода трансформации отчетности по сравнению с методом параллельного учета являются невысокие финансовые и временные затраты[16]. Многим российским компаниям уже сегодня в условиях отсутствия параллельного учета приходится осуществлять трансформацию отчетности, используя этот метод как наиболее оптимальный для достижения поставленной цели - подготовки отчетности по МСФО. При этом одновременно формируются предпосылки построения учета по МСФО. На начальных этапах применения МСФО метод трансформации наиболее целесообразен, поскольку:
- в соответствии с МСФО необходимо представление сравнительных показателей как минимум за один период (вести параллельный учет задним числом дорого и нецелесообразно);
- период постановки и ведения параллельного учета по МСФО значительно превосходит по продолжительности период трансформации отчетности;
- в настоящее время ощущается объективная нехватка профессионалов для построения и ведения параллельного учета.
По мнению авторов, ключевой задачей трансформации отчетности в соответствии с МСФО является обеспечение единообразия осуществляемых трансформационных процедур.
Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО, несомненно, является комплексным и многоаспектным процессом. Нельзя рассматривать отдельно организационно-технические и методические стороны трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как они взаимосвязаны и взаимообусловлены.
Представляется верным рассматривать процесс трансформации как единую модель, которая на выходе имеет отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО (рис. 2).
┌─────────────────────┐
│Стратегический модуль│
└──────────┬──────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Определение стратегических целей и задач при формировании внешней │
│ финансовой информации для нужд пользователей, не имеющих доступ │
│ к отчетам, отвечающим их информационным потребностям │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Декомпозиция стратегических целей и их реализация при формировании │
│ положений учетной политики организации в соответствии с МСФО │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Классификация данных бухгалтерского учета и отчетности по группам │
│ в зависимости от возможных методов их корректировки │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌──────────┴──────────┐
│ Методический модуль │
└──────────┬──────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Оценка соблюдения организацией требований РСБУ при ведении учета │
│ и составлении бухгалтерской отчетности. │
│ Исправление выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Формирование учетной политики и рабочего плана счетов │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Разработка учетных процедур в отношении объектов учета, по которым │
│ российские учетные стандарты в отличие от МСФО не регламентируют │
│ отдельных требований к представлению информации в финансовой отчетности │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌──────────┴──────────┐
│ Прикладной модуль │
└──────────┬──────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Сбор и анализ информации об активах, обязательствах, собственном │
│ капитале, доходах и расходах и движении денежных средств по данным │
│ аналитического и синтетического учета │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Ввод данных из оборотно-сальдовой ведомости, составленной по РСБУ, │
│ в листы по реклассификации отдельных видов активов, доходов, расходов │
│ и иных объектов учета и формирование дополнительных корректирующих │
│ записей │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Перенос итоговых результатов реклассификации и корректирующих записей │
│ в общие листы трансформации, содержащие сведения об активах, │
│ обязательствах, капитале, доходах и расходах │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Формирование показателей финансовой отчетности, составленной по МСФО │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рис. 2. Модель трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности в финансовую отчетность по МСФО
В случаях подготовки индивидуальной отчетности участника группы взаимосвязанных организаций по МСФО для целей последующей консолидации модель процесса трансформации должна быть единой для всех компаний группы, что снизит стоимость процедур по ее реализации.
Сам процесс трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО состоит, по мнению авторов, из трех модулей, которые находятся в тесной взаимосвязи:
- стратегического;
- методического;
- прикладного.
Подготовка к составлению отчетности по МСФО на стратегическом уровне включает следующие мероприятия:
- определение и ранжирование целей и задач представления внешней финансовой информации для нужд пользователей, не имеющих доступ к отчетам, отвечающим их информационным потребностям;
- декомпозиция стратегических целей и воплощение в методические положения учетной политики организации, составленной в соответствии с требованиями МСФО;
- классификация данных бухгалтерского учета и отчетности по группам в зависимости от возможных методов их корректировки данных РСБУ.
Методические аспекты процесса трансформации отчетности могут быть воплощены в следующих процедурах:
- оценка соблюдения организацией требований РСБУ при ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности, в том числе с привлечением внутренних и внешних аудиторов;
- исправление выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по РСБУ;
- разработка и утверждение учетной политики и рабочего плана счетов в соответствии с требованиями МСФО;
- разработка учетных процедур в отношении объектов учета, по которым российские учетные стандарты в отличие от МСФО не регламентируют отдельных требований к представлению информации в финансовой отчетности.
После подготовительных работ и создания методического обеспечения процесса трансформации возможны практические действия по трансформации. Прикладной модуль включает следующие процедуры:
- сбор и анализ информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах и движении денежных средств по данным аналитического и синтетического учета;
- ввод данных из оборотно-сальдовой ведомости, составленной по РСБУ, в листы по реклассификации отдельных видов активов, доходов, расходов и иных объектов учета и формирование дополнительных и корректирующих записей;
- перенос итоговых результатов реклассификации и корректирующих записей в общие листы трансформации, содержащие сведения об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах.
Итогом реализации предложенной модели будет являться финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО. Рассмотрим некоторые из предложенных процедур мероприятий более подробно.
Наиболее распространенные трансформационные корректировки, которые проводятся в связи с различиями между российскими правилами бухгалтерского учета и правилами учета по МСФО, приведены в табл. 1.
Таблица 1
Трансформационные корректировки
| Корректировка | Условие проведения корректировки |
| Перевод статей отчетности в иностранную валюту | Если валютой оценки или валютой представления отчетности является не рубль, а другая валюта |
| Учет инвестиций в зависимые общества по методу долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия" | Если организация имеет зависимые предприятия |
| Дисконтирование стоимости долгосрочных финансовых инструментов | Если имеются долгосрочные финансовые инструменты |
| Корректировка сумм начисленной амортизации по основным средствам | Если методы учета нормы амортизации в российском учете отличаются от принятых в учетной политике по МСФО |
| Оприходование основных средств, полученных в лизинг | Если в соответствии с договором лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя |
| Создание резервов под обесценение активов (запасов, основных средств, объектов незавершенного строительства, финансовых вложений) и по сомнительным долгам | Если соответствующие резервы не созданы в российском учете |
| Создание "пассивных" резервов, в частности резервов под неиспользованные отпуска, возврат товаров, на гарантийный ремонт и др. | - |
| Дополнительные начисления расходов по неотфактурованным услугам, премий до подписания приказа об их выплате и т.п. | Если в российском учете они не были отражены из-за отсутствия документов |
| Корректировка или повторное начисление отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" | Проводится всегда |
| Переклассификация долгосрочных и краткосрочных активов | Если актив, отражаемый в российском учете как долгосрочный, в отчетности по МСФО считается краткосрочным |
После процедур по реклассификации отдельных видов активов, доходов, расходов и иных объектов учета и формирования дополнительных корректирующих записей перед исполнителями стоит задача трансформации отчетности, которая проводится непосредственно в электронных таблицах, в которые заносятся российские данные, корректировки и получаемые в результате показатели международной отчетности. Совокупность таких таблиц позволяет сформировать полный комплект годовой отчетности по МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" в следующем составе:
- Отчет о финансовом положении по состоянию на конец периода;
- Отчет о совокупном доходе за период;
- Отчет об изменениях в собственном капитале за период;
- Отчет о движении денежных средств за период;
- примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочую пояснительную информацию.
В самом простом варианте у предприятия может быть всего одна трансформационная таблица, в которой по строкам показывается наименование статей отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе по МСФО, а по столбцам - остатки по российским данным, наименования корректировок и выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО. В более сложных случаях для расчета сложных корректировок может быть создано несколько трансформационных таблиц. Рассмотрим механизм трансформации на конкретном примере.
4.1. Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО
Развитие рыночных отношений в стране, установление долгосрочных торговых связей, создание организаций с иностранными инвестициями и выход ценных бумаг на международный рынок требуют устранения трудностей в понимании зарубежными партнерами информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности российских организаций. Для приведения показателей, содержащихся в российской отчетности, к Международным стандартам финансовой отчетности осуществляется перегруппировка отчетных (учетных) данных, или трансформация бухгалтерской отчетности.
Трансформация бухгалтерской отчетности - это составление отчетности по определенным стандартам путем корректировки статей имеющейся отчетности.
Суть трансформации состоит в дополнительной интерпретации первичной бухгалтерской информации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Трансформация отчетности проводится после составления бухгалтерской отчетности в соответствии с отечественными правилами. Для целей трансформации необходимы следующие документы и информация:
2. Отчет о прибылях и убытках.
3. Оборотно-сальдовый баланс по счетам бухгалтерского учета.
4. Приказ "О формировании учетной политики компании".
5. Для основных средств и нематериальных активов (счета 01, 02, 04, 05, 07, 08) - информация о движении основных средств по группам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации основных средств, оборудования к установке и капитальных вложений; методы начисления амортизации по основным группам основных средств; информация о неиспользуемых основных средствах, основных средствах в залоге, основных средствах, имеющих 100%-ный износ.
6. Для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (счет 58) - информация о движении инвестиций по основным видам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный доход (дивиденды), доля участия в капитале, даты получения и погашения).
7. Для расходов будущих периодов (счет 97) - данные о движении за отчетный период по видам расходов.
8. Информация о дебиторской и кредиторской задолженности: развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности - 60, 62, 70, 71, 73, 76, 79; данные о безнадежных и сомнительных долгах; расшифровка сумм созданного резерва (счет 63); аналитическая информация о дебиторской и кредиторской задолженности по видам: за товары, услуги, сырье и материалы, основные средства, нематериальные активы, прочие виды; необходимо разбить дебиторскую и кредиторскую задолженности на долгосрочную и краткосрочную.
9. Остатки по счетам 68, 69, которые необходимо раскрыть по видам налогов и отчислений. Для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66, 67) необходимо представить следующую информацию: движение по видам кредитов и займов (указать кредитора или заимодавца); сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки.
10. Дебетовые обороты по счетам 20, 23, 25, 26, 29, которые необходимо раскрыть по элементам затрат.
11. Обороты по счетам 90, 91, 99, которые необходимо представить по видам доходов и элементам затрат.
12. Данные об уставном капитале (счет 80) по видам акций с указанием их количества и номинала.
13. Остатки по счетам учета товарно-материальных запасов (ТМЗ) (счета 10, 41, 43) с разбивкой их по видам запасов, отражением ТМЗ в залоге, неликвидных ТМЗ.
14. Остатки по счетам учета денежных средств (счета 50, 51, 52, 55) с раскрытием их по видам валют и имеющихся ограничений на использование денежных средств.
Трансформация финансовой отчетности требует индивидуального подхода для каждого предприятия, поэтому список необходимых документов для трансформации финансовой отчетности разных компаний может существенно отличаться от приведенного выше.
Первый этап трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, включает анализ: счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и др.; состояния бухгалтерского учета предприятий; учетной политики.
Прежде чем приступать к выполнению процесса трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, необходимо ознакомиться с принятой учетной политикой компании. Учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Согласно требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" учетная политика включает (но не ограничивается этим) следующие моменты:
- признание выручки;
- принципы, сведения, включая дочерние и ассоциированные компании;
- объединения компаний;
- совместная деятельность;
- признание и амортизация материальных и нематериальных активов;
- капитализация затрат по займам и других затрат;
- договоры подряда;
- инвестиционная собственность;
- финансовые инструменты и инвестиции;
- аренда;
- запасы;
- налоги;
- резервы;
- затраты на пенсионное обеспечение;
- пересчет иностранной валюты и хеджирование;
- информация по сегментам;
- определение денежных средств и их эквивалентов;
- учет инфляции;
- правительственные субсидии.
В процессе анализа рекомендуется определить соответствие отдельных разделов учетной политики компании требованиям и принципам МСФО. Особо следует обратить внимание на соблюдение основополагающих допущений МСФО: методов начисления и непрерывности деятельности.
По итогам анализа учетной политики компании определяются участки учета, на которых следует сконцентрировать особое внимание, и намечаются основные направления дальнейшей работы.
На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета (РСБУ), готовятся рабочие документы (рабочие таблицы), на основе которых выявляются и прослеживаются различия РСБУ и МСФО в отражении хозяйственных операций.
На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости необходимо составить рабочие таблицы и сформировать пробные балансы на начало и конец отчетного периода.
На базе предоставленной компанией бухгалтерской информации (первичных документов, регистров бухгалтерского учета), а также заполненных рабочих таблиц составляются рабочие документы. В рабочих документах помимо бухгалтерской информации указываются также пояснения консультантов, имеющие значение для дальнейших этапов трансформации финансовой отчетности компании в соответствии с МСФО.
Следует отметить, что рабочие документы составляются по мере необходимости при проведении процесса трансформации. Количество рабочих документов и их содержательная часть зависят от специфики бухгалтерского учета каждого предприятия, поэтому разработка унифицированных форм рабочих документов не представляется возможной.
На третьем этапе (наиболее значимом) составляются корректирующие проводки, по своему экономическому содержанию отвечающие основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО и доводящие значение каждого счета по экономическому содержанию и количественному (численному) значению до уровня требований международных стандартов. По результатам корректирующих проводок формируются новые пробные балансы и отчеты, как правило, в российском Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению - в новой системе отчетности.
На основе данных отчетности, подготовленной в РСБУ, в результате изменения признания и оценки соответствующих показателей (в случае необходимости - введения новой классификации и переклассификации счетов) производится доведение их значений по количественным и качественным характеристикам и параметрам до указанного уровня. Этот этап является наиболее сложным и трудоемким и с точки зрения формирования верных профессиональных суждений о проведении и корректировке счетов, и с точки зрения сопоставления основных различий РСБУ и МСФО в оценке и учете.
Для упрощения и лучшего понимания процесса трансформации все корректировочные проводки следует выполнять в российском Плане счетов.
В ходе проведения трансформации возникает необходимость в составлении двух типов корректировочных проводок:
- корректировочные проводки первого типа для отражения событий, относящихся к прошлому периоду. Для более наглядного представления корректировок данного типа открывается специальный счет 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет";
- корректировочные проводки второго типа для отражения событий, относящихся к отчетному периоду. Для более наглядного представления корректировок данного типа открывается специальный счет 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) текущего периода".
Возможно, что при проведении трансформации будут выявлены какие-либо несоответствия требованиям РСБУ при отражении тех или иных операций. Тогда для обеспечения достоверности финансовой отчетности возникнет необходимость в корректировках, которые не связаны с отличиями МСФО и РСБУ.
На четвертом этапе решается техническая задача - реклассификация счетов РСБУ в счета МСФО.
После проведения корректировочных проводок наступает не менее значимый этап трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, - осуществление реклассификации скорректированных счетов.
На данном этапе необходимо подготовить План счетов бухгалтерского учета по (в соответствии с) МСФО. Он строится, как правило, на основе использования четырехразрядной системы счетов с подразделением на счета:
- активов (с выделением текущих и долгосрочных активов);
- обязательств (с выделением текущих и долгосрочных обязательств);
- капитала;
- производных к ним счетов доходов и расходов.
Разработке Плана счетов бухгалтерского учета по МСФО предшествует построение модели группировки международных стандартов по принципу отражения в них основных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность.
На пятом этапе осуществляется составление финансовой отчетности (в соответствии с МСФО и на основе разработанных нами схем) - пробных, а затем окончательных: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале и пояснений к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных нами схем составления этих отчетов.
На заключительном этапе трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, в результате осуществления корректирующих проводок, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно формируются финансовые отчеты.
Отчет о финансовом положении на дату окончания периода показывает изменение имущественного состояния предприятия за определенный промежуток времени. Для составления отчета о финансовом положении необходимо определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом отчете или нет. Такая раздельная классификация краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств позволяет отделить чистые активы, постоянно циркулирующие в качестве оборотного капитала, от тех активов, которые используются в долгосрочных операциях компании. Информация о сроках погашения активов и обязательств полезна для оценки ликвидности и платежеспособности компании. Для подготовки отчета о финансовом положении необходимо:
- составить пробные балансы на начало и наконец отчетного периода по данным предприятия на основе оборотно-сальдового баланса предприятия;
- внести необходимые корректировочные проводки и привести счета в соответствие с предлагаемым Планом счетов и МСФО;
- составить преобразованный баланс на конец периода;
- внести проводки по реклассификации;
- составить пробный отчет о финансовом положении на дату окончания периода в соответствии с МСФО;
- составить окончательный отчет о финансовом положении в соответствии с МСФО.
Линейные статьи бухгалтерского баланса формируются в результате обработки большого количества хозяйственных операций, которые структурно объединяются в группы в соответствии с их характером и функцией.
Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно. Информация является существенной, если ее раскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются на основе финансовой отчетности.
Отчет о финансовом положении компании может включать следующие статьи:
Активы:
1. Текущие активы:
- "Денежные средства и их эквиваленты";
- "Краткосрочные финансовые активы";
- "Счета к получению";
- "Краткосрочная дебиторская задолженность";
- "Дебиторская задолженность по налогам";
- "Товарно-материальные запасы";
- "Расходы, оплаченные авансом".
- "Основные средства";
- "Инвестиционная собственность";
- "Долгосрочные финансовые активы";
- "Долгосрочная дебиторская задолженность".
Капитал и обязательства:
3. Текущие обязательства:
- "Счета к оплате";
- "Авансы полученные";
- "Краткосрочные долговые обязательства";
- "Налоги к оплате";
- "Начисленные обязательства";
- "Доходы будущих периодов".
4. Долгосрочные обязательства:
- "Долгосрочные кредиты и займы";
- "Долгосрочные отсроченные счета к оплате";
- "Прочие долгосрочные обязательства".
- "Уставный капитал";
- "Дополнительный неоплаченный капитал";
- "Резервный капитал";
Дополнительные линейные статьи должны представляться в отчете тогда, когда это требуется МСФО или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения компании.
Название и порядок расположения статей могут изменяться в соответствии с характером деятельности и особенностями операций компании.
В примечании к отчету о финансовом положении компания раскрывает подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с осуществленными операциями компании. Каждая из представленных статей должна разбиваться по ее характеру и в соответствии с МСФО. Раскрытия для каждой статьи будут различны, например:
- внеоборотные активы классифицируются в соответствии с МСФО 16 "Основные средства";
- дебиторская задолженность разбивается на задолженность покупателей и заказчиков, задолженность от связанных сторон, предоплаты и прочие суммы;
- запасы разделяются на подклассы в соответствии с МСФО 2 "Запасы", на такие группы, как товары, производственные поставки, материалы, незавершенное производство и готовая продукция;
- резервы подразделяются на резервы, которые классифицируются в соответствии с операциями компании;
- капитал подразделяется на различные классы оплаченного капитала, эмиссионного дохода.
Каждая компания, основываясь на характере ее операций, должна определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом отчете о финансовом положении. Актив должен классифицироваться как краткосрочный, когда:
- его предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла компании или
- он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока и его предполагается реализовать в течение 12 мес. с отчетной даты;
- он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на их использование.
Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные.
Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда:
- его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании или
- оно подлежит погашению в течение 12 мес. с отчетной даты. Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.
Если компания предпочитает не представлять краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом отчете о финансовом положении, то активы и обязательства должны представляться в порядке их ликвидности.
Алгоритм составления отчета о финансовом положении (исходя из сформированных нами основных этапов трансформации отчетности) будет таким.
1. Вначале формируется пробный отчет на начало отчетного периода (на основании данных оборотной ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с РСБУ), и в результате корректировочных проводок получается первый преобразованный отчет на начало отчетного периода.
2. Затем в результате реклассификационных проводок готовится пробный отчет о финансовом положении по МСФО на начало отчетного периода.
3. Аналогичным образом по данным оборотно-сальдовой ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с РСБУ формируется пробный отчет на конец отчетного периода и по результатам соответствующих корректирующих и реклассификационных проводок - преобразованный отчет на конец отчетного периода, а затем и пробный отчет о финансовом положении по МСФО на конец отчетного периода.
4. На основе сведений двух пробных отчетов по МСФО (на начало и конец отчетного периода) составляется окончательный отчет о финансовом положении по МСФО. Для преобразования пробных отчетов в окончательный статьи группируются в статью по требованиям МСФО:
- статьи "Касса", "Расчетный счет текущих активов" и "Валютный счет текущих активов" - в статью "Денежные средства и их эквиваленты";
- статьи "Счета к получению" и "Прочие счета к получению" за минусом резерва на безнадежные долги - в статью "Счета к получению";
- задолженность сотрудников по подотчетным суммам и задолженность сотрудников по займам выданным - в краткосрочную дебиторскую задолженность;
- дебиторская задолженность по налогам на добавленную стоимость, на прибыль и др. - в дебиторскую задолженность по налогам;
- статьи "Сырье и материалы", "Покупные полуфабрикаты и комплектующие", "Незавершенное производство" и "Готовая продукция" - в статью "Товарно-материальные запасы";
- статьи "Расходы, оплаченные авансом, на поставку товарно-материальных запасов" и "Расходы будущих периодов" - в статью "Расходы, оплаченные авансом";
- статьи "Здания и сооружения", "Производственное оборудование", "Вычислительная техника", "Транспортные средства" за минусом соответствующих износов по категориям основных средств (по долгосрочным активам) - в статью "Чистая стоимость основных средств";
- долгосрочные финансовые активы и финансовые активы в наличии для продажи - в долгосрочную дебиторскую задолженность;
- лицензии, торговые марки за минусом амортизации по ним - в статью "Чистая стоимость нематериальных активов".
По текущим и долгосрочным активам выводятся итоговые строки в отчете о финансовом положении. К примеру, итоговая строка по долгосрочным активам представляет собой сумму чистой стоимости основных средств, долгосрочной дебиторской задолженности и чистой стоимости нематериальных активов.
По текущим обязательствам статьи пробных отчетов группируются в статьи по МСФО:
- счета к оплате за выполненные работы, услуги и товарно-материальные ценности - в статью "Счета к оплате";
- статья "Авансы, полученные от покупателей" и подобные - в статью "Авансы полученные";
- счета по налогам на прибыль, на доходы физических лиц, на имущество, по налогу с продажи, другие - в статью "Налоги к оплате";
- счета по начисленным взносам во внебюджетные фонды (Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования), по начисленной заработной плате персоналу и начисленным процентам - в статью "Начисленные обязательства".
В долгосрочные обязательства по МСФО включаются долгосрочные кредиты и займы, в собственный капитал - уставный капитал, дополнительный неоплаченный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет.
Итоги подводятся по текущим обязательствам, долгосрочным обязательствам и собственному капиталу.
Отчет о совокупной прибыли за период характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Следует отметить, что МСФО требуют гораздо большей детализации при составлении отчета, чем российские стандарты бухгалтерского учета. Кроме того, МСФО предусматривают несколько иную группировку доходов и расходов, чем российские стандарты. Для составления отчетности по МСФО обычно производятся корректировки, которые затрагивают формирование показателя нераспределенной прибыли отчетного периода и, следовательно, оказывают влияние на величину доходов и расходов компании.
Для подготовки отчета о совокупной прибыли за период необходимо осуществить:
- сбор и анализ информации о доходах и расходах организации;
- переклассификацию доходов и расходов в соответствии с требованиями МСФО;
- внесение корр
