Лизинговые платежи состоят из суммы, полностью или частично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя

Расчёты по лизинговым платежам осуществляются в денежной и (или) натуральной и других не запрещённых законодательством формах.

Одним из важных условий договора лизинга является, на кого возложено ведение бухгалтерского учёта. Сторона, на которую условиями возложено ведение бухгалтерского учёта, осуществляет балансовый учёт объекта лизинга и учёт начисленной по нему амортизации, независимо от вида лизинга, уплачивает имущественные платежи по объекту лизинга. Амортизационные отчисления по объекту лизинга производят в течение договора лизинга в размерах и в периоды, установленные договором, и включаются в затраты организации (в торговле – в издержки обращения).

Порядок определения учётной политики арендаторов и арендодателей, а также раскрытие информации в отношении различных видов арендных операций устанавливает Международный стандарт финансовой отчётности МСФО 17 «Аренда». Правила учёта арендных операций и представления показателей, характеризующих их совершение, в бухгалтерской отчётности в соответствии с международным стандартом МСФО 17 «Аренда», определяются экономическим содержанием сделки и не зависят от формы контракта. Существует два основных вида аренды:

· которую арендатор должен капитализировать (финансовая аренда);

· не требующую капитализации (операционная аренда).

При капитальной аренде вероятность того, что изменения экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем эта вероятность в отношении экономических выгод арендодателя.

При операционной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендодателя будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем как вероятность в отношении экономических выгод арендатора.

В соответствии с Международным стандартом, квалификация аренды в качестве финансовой или операционной основывается на профессиональном суждении. Для упрощения процесса принятия решения МСФО 17 приводит следующие примеры ситуаций, которых, как правило ведут к необходимости отражения аренды в отчётности арендатора в качестве актива и обязательств:

1) к концу срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору;

2) арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определённость того, что эта возможность будет реализована;

3) срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передаётся;

4) в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;

5) арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

МСФО 17 определяет минимальные арендные платежи как платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора за исключением части арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему:

1) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или

2) для арендодателя: любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю кем либо из следующих лиц:

· арендатором

· стороной, связанной с арендатором

· или независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.

Если арендатор имеет возможность приобрести актив по цене ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, при этом существует объективная определённость того, что данная возможность будет реализована, минимальные арендные платежи включают выкупную стоимость объекта аренды.

В качестве справедливой стоимости Международный стандарт устанавливает сумму, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами. Анализ положений МСФО 17, а также всех стадий лизингового процесса позволяет выделить основные отличия лизинга от аренды:

1) Классический лизинг предполагает как минимум трёх субъектов отношений: изготовитель, покупатель-лизингодатель, пользователь-лизингополучатель.

2) Лизинг отличается от аренды и по объекту договора. При аренде объектом договора между арендодателем и арендатором является имущество, которым арендодатель уже располагает. При лизинге это редкий случай. Как правило, лизингодатель специально покупает объект по заявке пользователя.

3) Отношения по временному пользованию оборудованием отличаются от традиционных. Права и обязанности сторон договора лизинга не идентичны правам и обязанностям договора аренды. Тем более, при включении в договор лизинга опциона на покупку он перерастет в договор купли-продажи.

4) При аренде пользователь имеет отношения только с собственником-арендодателем. При лизинге пользователь связан с собственником-лизингодателем только финансовыми обязательствами. Все вопросы, касающиеся поставки оборудования, он решает, как правило, непосредственно с изготовителем.

Исходя из вышеизложенного, лизинг близок к аренде, но существенно от неё отличается. Поэтому отождествление лизинга с арендой является неправильным. Это отличие заложено в самой природе лизинга.

Природа лизинга двойственная и противоречивая. Эта двойственность лизинга проявляется в том, что, с одной стороны, исходя из экономической сути, лизинг представляет собой вложения средств на возвратной основе в основной капитал. Предоставляя на определённый период элементы основного капитала, собственник в установленное время получает вознаграждение в виде комиссионных, тем самым обеспечивается реализация принципа платности. Следовательно, по своему содержанию лизинг соответствует кредитным отношениям и сохраняет сущность кредитной сделки.

С другой стороны, по форме, поскольку ссудодатель и заёмщик оперируют капиталом не в денежной, а в производительной форме, лизинг внешне схож с инвестициями. Рассматривая лизинг как передачу имущества во временное пользование на условиях срочности, возвратности и платности, его можно квалифицировать и как товарный кредит в основные фонды. Поэтому в экономическом смысле лизинг можно определить как кредит, предоставляемый лизингодателем лизингополучателю в форме передаваемого в пользование имущества.

2. Бухгалтерский учёт лизинговых операций у лизингодателя

Методика учёта лизинговых операций у лизингодателя зависит от того находится объект лизинга на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Однако, изначально лизингодатель приобретает объект лизинга согласно заключённому договору, а затраты, связанные с приобретением объекта лизинга отражаются в составе внеоборотных активов следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 4 «Приобретение объектов основных средств» и кредит счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» – на стоимость объекта;

Дебет счёта 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым товарам, работам, услугам», субсчёт 1 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым основным средствам» и кредит счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму НДС, указанного в счёте поставщика.

Объект, предназначенный для передачи лизингополучателю, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, оприходуют бухгалтерской записью:

Дебет счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт 2 «Имущество, сдаваемое в лизинг» и кредиту счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 4 «Приобретение объектов основных средств».

Оплата счетов поставщиков за приобретённый объект лизинга отражается записью:

Дебет счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» и кредит счетов учёта денежных средств (51 «Расчётный счёт», 52 «Валютные счёта», 55 «Специальные счета в банках» и др.)

Одновременно, на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную поставщику, подлежащую возмещению (зачёту) составляют бухгалтерскую запись:

Дебет счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» и кредиту счёта 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым товарам, работам, услугам», субсчёт 1 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым основным средствам».

При получении заемных средств для приобретения объектов лизинга составляют бухгалтерскую запись:

Дебет счетов 51 «Расчётный счёт», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» (если кредит сразу направляется на оплату счетов поставщиков) и кредиту счетов 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам».

Погашение заемных средств (кредитов банка и обязательств по займам) отражают по дебету счетов 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счетов 51 «Расчётный счёт», 52 «Валютные счета», 55 Специальные счета в банках».

Причитающиеся к уплате проценты банку и другим организациям за пользование кредитами и займами, полученными на приобретение объекта лизинга, отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счёта 20 «Основное производство», субсчёт «Инвестиционные расходы лизингодателя» и кредит счетов 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам».

Прочие затраты, являющиеся инвестиционными расходами, отражают следующей записью:

Дебет счёта 20 «Основное производство» и кредит счетов 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Списание затрат по лизинговой деятельности отражают бухгалтерскими записями:

Дебет счётов 90 «Реализация», 45 «Товары отгруженные» (в зависимости от применяемой методики учёта реализации) и кредит счёта 20 «Основное производство».

Финансовый результат от реализации по лизинговой деятельности списывается на счёт 99 «Прибыли и убытки». Если по условиям договора объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то отражение на счетах бухгалтерского учёта у лизингодателя будет осуществляться следующим образом:

1. Начисление сумм причитающихся лизинговых платежей в соответствии с заключённым договором отражают бухгалтерской записью по дебету счета 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и кредиту счёта 98 «Доходы будущих периодов».

2. Поступление лизинговых платежей отражают по дебету счетов 51 «Расчётный счёт», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

3. Одновременно на сумму лизингового платежа, покрывающую стоимость объекта лизинга, признанного доходом (выручкой) в соответствии с принятой учётной политикой организации составляют бухгалтерскую запись: дебет счёта 98 «Доходы будущих периодов» и кредит счетов 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы».

4. На сумму дохода (вознаграждения) лизингодателя в поступившем платеже составляются бухгалтерские записи: дебет счёта 98 «Доходы будущих периодов» и кредит счетов 90 «Реализация» (если лизинг является предметом основной деятельности организации) или 91 «Операционные доходы и расходы» (если лизинг не является предметом основной деятельности организации).

5. Начисление налога на добавленную стоимость и других налогов, относящихся к лизинговым платежам отражают по дебету счетов 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам».

6. Начисление амортизации по объекту лизинга лизингодатель отражает по дебету счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на реализацию», субсчёт 2 «Издержки обращения» и кредиту счёта 02 «Амортизация основных средств».

7. Одновременно на сумму начисленной амортизации создаётся амортизационный фонд и составляется запись: дебет забалансового счёта 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».

8. По истечении срока договора выкуп объекта лизинга в собственность лизингодателя в бухгалтерском учёте лизингодателя отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт 4 «Выбытие материальных ценностей»;

Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт 2 «Имущество сдаваемое в лизинг» – на сумму первоначальной стоимости;

Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств»;

Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт 4 «Выбытие материальных ценностей» – на сумму начисленной амортизации;

Дебет счётов 51 «Расчётный счёт», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»;

Кредит счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму поступившей выкупной стоимости;

Дебет счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счёта 91 «Операционные доходы и расходы» – на сумму дохода в виде выкупной стоимости, определённого в соответствии с учётной политикой.

9. При досрочном возврате объектов лизинга лизингодателю и использовании его в дальнейшем для собственных целей первоначальная стоимость объекта лизинга списывается бухгалтерской записью:

Дебет счёта 01 «Основные средства»

Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

По объектам, включенным в состав основных средств, проценты по непогашенным кредитам и займам, взятым на приобретение таких объектов, в течение отчётного года учитываются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» и относятся в конце отчётного года (а при передаче либо выбытии – на дату передачи в лизинг либо выбытия) на увеличение стоимости объекта основных средств.

На сумму недополученных лизинговых платежей в части лизингового вознаграждения (дохода) производится следующая сторнировочная запись:

Дебет счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»

Кредит счёта 98 «Доходы будущих периодов».

Если по условиям договора объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то при передаче его в лизинг в бухгалтерском учёте лизингодателя составляются следующие записи:

1) по новым объектам:

Дебет счёта 58 «Финансовые вложения»

Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт 2 «Имущество, сдаваемое в лизинг» – на величину первоначальной стоимости;

2) по объектам бывшим в эксплуатации:

Дебет счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт 4 «Выбытие материальных ценностей»

Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт 2 «Имущество, сдаваемое в лизинг» – на величину первоначальной стоимости;

Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств», субсчёт 2 «Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств»

Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт 4 «Выбытие материальных ценностей» – на величину остаточной стоимости;

1. При этом лизингодатель оценивает передаваемые лизингополучателю объекты по ценам, предусмотренным в договоре, и учитывает их стоимость по дебету забалансового счёта 011 «Основные средства, сданные в аренду». Выкуп объекта лизинга либо его возврат от лизингополучателя отражается по кредиту забалансового счёта 011 «Основные средства, сданные в аренду»

2. Начисление причитающихся по договору лизинга платежей отражает - ся в бухгалтерском учёте по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и кредиту счёта 98 «Доходы будущих периодов».

3. Поступление лизинговых платежей отражается по дебету счетов 51 «Расчётный счёт», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

Сумма лизингового платежа признаётся доходом (выручкой) в соответствии с принятой учётной политикой организации и отражается по дебету 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счёта 90 «Реализация» или счёта 91 «Операционные доходы и расходы». Одновременно часть первоначальной (остаточной) стоимости объекта лизинга, входящей в текущий лизинговый платёж, списывается в дебет счёта 20 «Основное производство», субсчёт «Инвестиционные расходы лизингодателя» с кредита счёта 58 «Финансовые вложения», субсчёт «Объекты лизинга, находящиеся на балансе лизингополучателя».

4. Выкуп объекта в собственность лизингополучателя в бухгалтерском учёте лизингодателя отражается по дебету счетов 51 «Расчётный счёт», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» – на сумму выкупной (остаточной) стоимости.

Полученный доход в виде выкупной стоимости отражается в соответствии с учётной политикой следующей бухгалтерской записью:

Дебет счёта 98 «Доходы будущих периодов»

Кредит счёта 91 «Операционные доходы и расходы».

Одновременно остаточная стоимость объекта лизинга списывается бухгалтерской записью:

Дебет счёта 91 «Операционные доходы и расходы»

Кредит счёта 58 «Финансовые вложения», субсчёт «Объекты лизинга, находящиеся на балансе лизингодателя».

5. В случае возврата лизингополучателем объекта лизинга лизингодателем вышеуказанную хозяйственную операцию в бухгалтерском учёте отражают в следующем порядке: на сумму остаточной стоимости (рассчитанной исходя из сумм амортизационных отчислений, определённых договором) по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» с одновременным списанием задолженности лизингополучателя в кредит счёта 58 «Финансовые вложения», субсчёт «Объекты лизинга, находящиеся на балансе лизингополучателя».

Стоимость возвращённого лизингодателю объекта лизинга, сформированная по дебету счёта 08, и расходов, связанных с приведением объекта в состояние, пригодное к дальнейшей сдаче в лизинг, списывается с кредита счёта 08 в дебет счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности» или счета 01 «Основные средства».

На сумму недополученных лизинговых платежей производится сторнировочная запись по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и кредиту счёта 98 «Доходы будущих периодов».