В том числе при предоставлении ретроскидок)

Продавец товаров (работ, услуг) должен выставить корректировочный счет-фактуру в том случае, если изменяется стоимость отгруженных им товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Это может произойти в том числе из-за уменьшения или увеличения цены или количества (объема) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). В корректировочном счете-фактуре отражается как новая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и изменение стоимости.

Перед тем как выставить корректировочный счет-фактуру, следует получить согласие (уведомить) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). Оно может быть подтверждено договором, соглашением или иным соответствующим первичным документом.

Примечание

Исходя из норм абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ достаточно подтвердить факт уведомления покупателя об изменении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В то же время во избежание конфликтных ситуаций с контрагентом целесообразно заручиться его согласием, особенно в случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг).

Если вы одновременно изменяете стоимость нескольких партий товаров, по каждой из которых оформлялся отдельный счет-фактура, вы можете выставить либо корректировочный счет-фактуру отдельно к каждому первоначальному счету-фактуре, либо единый корректировочный счет-фактуру ко всем первоначальным счетам-фактурам (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Корректировочный счет-фактура выставляется, в частности, в следующих случаях:

- после отгрузки товаров (передачи работ, услуг) их цена увеличилась или уменьшилась.

Например, по условиям договора отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется по предварительной цене, которая впоследствии будет уточняться. В этой ситуации поставщик может выставить корректировочный счет-фактуру после того, как будет определена окончательная цена товаров, работ, услуг (Письма Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1894, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/39).

Примечание

Выставлять корректировочный счет-фактуру не требуется, если продавец предоставляет покупателю премию (поощрительную выплату), которая не влияет на стоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав), поскольку в этом случае изменения налоговой базы не происходит и корректировка не требуется (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 32.2 "Предоставление (получение) денежной премии. Порядок налогообложения";

- покупатель возвращает продавцу товары, не принятые на учет (Письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280, от 07.08.2012 N 03-07-09/109, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@);

- покупатель вместо возврата некачественного товара (в том числе принятого на учет) утилизирует его по согласованию с продавцом (Письмо Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-09/66);

- покупатель, который не является плательщиком НДС, возвращает продавцу оприходованный товар (Письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/96, от 24.07.2012 N 03-07-09/89, от 03.07.2012 N 03-07-09/64, от 16.05.2012 N 03-07-09/56);

- при приемке товара покупатель выявил расхождение количества товаров, полученных покупателем, по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных и счетах-фактурах, например недостачу (Письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48, от 12.03.2012 N 03-07-09/22, ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@);

- выявлено расхождение объема принятых заказчиком услуг (работ) по сравнению с количеством, указанным исполнителем в актах и счетах-фактурах при изменении стоимости этих услуг (работ) в результате уточнения количества (Письмо ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@).

Примечание

Корректировочный счет-фактура не выставляется, если изменение стоимости происходит в связи с исправлением арифметической или технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В таких случаях следует внести исправления в счет-фактуру (Письма Минфина России от 23.08.2012 N 03-07-09/125, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 31.07.2012 N 03-07-09/95, от 16.04.2012 N 03-07-09/36, от 05.12.2011 N 03-07-09/46, ФНС России от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@). В частности, по мнению чиновников, исправлять счет-фактуру придется, если ошибка возникла в результате неправильного ввода данных в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета (Письма Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-09/44, ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@). Однако полагаем, что на практике при определении того, имеет место техническая ошибка или есть основания для выставления корректировочного счета-фактуры, могут возникнуть сложности.

Кроме того, по мнению Минфина России, корректировочный счет-фактура не выставляется и тогда, когда итоговая цена партии товаров определяется после отгрузки на основании котировок. Как отмечают чиновники, в данном случае в "отгрузочный" счет-фактуру, составленный с указанием плановых цен, также вносятся исправления, поскольку расчет цены товаров не изменяется (Письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-07-09/45).

Если ошибка допущена в корректировочном счете-фактуре, необходимо оформить новый исправленный экземпляр этого документа (п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Подробнее о порядке внесения исправлений в счет-фактуру (в том числе корректировочный) вы можете узнать в разд. 12.3 "Как исправить ошибки в счете-фактуре, в том числе корректировочном".

Таким образом, если начиная с 1 октября 2011 г. с согласия (с ведома) покупателя происходит изменение стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав (т.е. составлен первичный документ на изменение стоимости), продавцу следует выставить корректировочный счет-фактуру (Письмо ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ (п. 1)). Это относится в том числе и к товарам (работам, услугам, имущественным правам), отгруженным (выполненным, оказанным, переданным) до 1 октября 2011 г. (Письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/116, от 14.02.2012 N 03-07-09/07, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@).

При повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцу придется выставить новый корректировочный счет-фактуру, в который переносятся данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (Письма Минфина России от 05.09.2012 N 03-07-09/127, от 01.12.2011 N 03-07-09/45, ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@).

Иногда при изменении цены (тарифа) или количества (объема) товаров (работ, услуг), имущественных прав ни корректировочный, ни исправленный счет-фактуру составлять не нужно. Так, изменение стоимости может произойти до выставления продавцом "отгрузочного" счета-фактуры покупателю. В этой ситуации он может выставить счет-фактуру уже с учетом изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) с соблюдением пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ. По мнению официальных органов, это не противоречит положениям Налогового кодекса РФ (Письма Минфина России от 18.06.2014 N 03-07-РЗ/29089, ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-3/16721@).