Ситуация: как определить остаточную стоимость при реализации объекта основных средств, который использовался исключительно в деятельности, облагаемой ЕНВД

На практике нередки случаи, когда организация, применяющая ЕНВД, реализует основные средства, которые использовались исключительно во вмененной деятельности. Контролирующие органы полагают, что доходы от такой реализации не подлежат налогообложению в рамках ЕНВД. По их мнению, организация в данном случае должна исчислить налог на прибыль (Письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-11-06/3/159, от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@).

Напомним, что налоговая база при реализации амортизируемого имущества, в том числе основных средств, определяется согласно положениям ст. 268 НК РФ. Так, выручку от реализации амортизируемого имущества налогоплательщик уменьшает на его остаточную стоимость и на расходы, непосредственно связанные с реализацией. При этом, если финансовым результатом окажется убыток, он принимается в уменьшение налоговой базы в течение оставшегося срока полезного использования ОС (пп. 1, абз. 12 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ).

Примечательно, что остаточная стоимость при определении налоговой базы от реализации ОС определяется по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

То есть при реализации такого ОС вам придется рассчитать его остаточную стоимость по правилам гл. 25 НК РФ. А также отразить финансовый результат от этой операции в декларации по налогу на прибыль.

Например, ООО "Альфа" занимается грузоперевозками и применяет по этому виду деятельности ЕНВД. В марте организация приобрела грузовой автомобиль грузоподъемностью 0,45 т за 500 000 руб. Данное основное средство относится к третьей амортизационной группе, срок полезного использования определен в 37 месяцев. В учетной политике организации утвержден линейный метод начисления амортизации. В ноябре ООО "Альфа" реализует этот автомобиль за 450 000 руб.

Автомобиль использовался исключительно во вмененной деятельности, поэтому амортизация за восемь месяцев (апрель - ноябрь) в расчет налоговой базы не включается (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1, п. п. 9, 10 ст. 274, п. п. 4, 7 ст. 346.26 НК РФ). Тем не менее с учетом разъяснений контролирующих органов за период эксплуатации ОС необходимо рассчитать амортизационные отчисления, определить с учетом их размера остаточную стоимость ОС и только на такую стоимость уменьшить выручку от реализации.

Сумма амортизации за этот период составит 108 108 руб. (8 мес. x (500 000 руб. / 37 мес.)).

Таким образом, для целей налогообложения от реализации ОС будет получена прибыль в размере 58 108 руб. (450 000 руб. - (500 000 руб. - 108 108 руб.)).

Отметим, что с таким подходом можно не согласиться. Ведь остаточная стоимость независимо от метода начисления амортизации соответствует разнице между первоначальной (восстановительной) стоимостью ОС и суммой начисленной по нему амортизации (абз. 7, 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако амортизация по объекту, используемому только во вмененной деятельности, в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. п. 9, 10 ст. 274, п. п. 4, 7 ст. 346.26 НК РФ).

Поэтому многие организации вообще не начисляют амортизацию по такому имуществу. При этом списание стоимости через механизм амортизации является одним из обязательных условий отнесения имущества к амортизируемому (п. 1 ст. 256 НК РФ). В связи с этим некоторые специалисты в целях налогообложения прибыли относят имущество, используемое только во вмененной деятельности, к прочему. Соответственно, и стоимость его приобретения, уменьшающая выручку от реализации, будет больше остаточной стоимости, а возможный убыток от реализации списывается единовременно (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ).

Подобная ситуация рассмотрена ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2012 N А81-2398/2011. Судьи отметили, что если организация рассчитывает в налоговом учете суммы амортизации по основному средству, используемому в ЕНВД, и определяет его остаточную стоимость, то выручку от продажи следует уменьшать именно на остаточную стоимость и сумму расходов, связанных с реализацией. Однако отметим, что, поскольку в рассмотренном случае налогоплательщик правомерно не отражал суммы амортизации, выручку от продажи объекта он обоснованно уменьшил на первоначальную стоимость (стоимость приобретения) основного средства.

Вместе с тем, учитывая недостаточно показательную арбитражную практику, во избежание возможных претензий проверяющих при реализации ОС, использовавшегося исключительно во вмененной деятельности, рекомендуем придерживаться позиции финансового ведомства.