Технология проведения аудиторской проверки

В технологии проведения аудиторской проверки присутствует аналитическая процедура, которая представляет собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого субъекта предпринимательской деятельности с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения их причин.

В процессе проведения аудита могут применяться следующие аналитические процедуры:

– сопоставление показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с плановыми (сметными) показателями субъекта;

– сопоставление фактических показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за различные периоды;

– сопоставление показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности со среднеотраслевыми данными;

– сопоставление финансовой и нефинансовой информации;

– сопоставление показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством и самим субъектом;

– другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие особенности организационной структуры проверяемого субъекта.

Аналитические процедуры должны выполняться на протяжении всего процесса аудита. В процессе непосредственного проведения аудита при исследовании необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов аналитические процедуры могут выполняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами. Выполнение аналитических процедур условно можно разделить на четыре основных этапа: определение целей, выбор вида, выполнение и анализ результатов выполнения.

Вид аналитических процедур зависит от целей их проведения, доступности и достоверности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности субъекта, профессионального суждения аудитора.

Когда аналитические процедуры выявляют несоответствие данных или существующих между ними связей, аудитор должен получить соответствующие объяснения и подтверждающие свидетельства и доказательства.

Результаты планирования, выполнения аналитических процедур,
а также анализа необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов фиксируются в рабочей документации аудитора и служат основой для составления заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства – это информация, имеющаяся в распоряжении аудитора, позволяющая ему выразить мнение о достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, законности всех совершенных хозяйственных и финансовых операций и их соответствии действующему законодательству и т.п.

Степень достоверности аудиторских доказательств зависит от источника их получения. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние доказательства – информация, полученная от проверяемой организации (фирмы) в письменном или устном виде.

Внешние доказательства – информация, полученная от третьей стороны в письменном виде.

Смешанные доказательства – информация, полученная от проверяемой организации (фирмы) в письменном или устном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

Для получения доказательства используются следующие источники: первичные документы субъекта проверки; регистры бухгалтерского учета; бухгалтерская (финансовая) отчетность; результаты инвентаризации активов и обязательств; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности; сопоставление различных документов проверяемой организации, а также документов проверяемой организации с документами третьих лиц.

Для получения аудиторских доказательств используются те же приемы и способы, что и при проведении контрольно-ревизионной работы. Наиболее распространенные методы их получения: пересчет, инвентаризация, прослеживание, проверка документов, опрос, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, аналитические процедуры.

Аналитические процедуры предусматривают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование основных показателей с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Аудитор ведет рабочую документацию. Рабочая документация – это документы, получаемые или составляемые аудитором самостоятельно в связи с аудитом.

Форма рабочей документации разрабатывается аудитором самостоятельно, если иное не предусмотрено внутренними документами аудиторской организации.

Рабочая документация аудитора должна быть легко читаемой, полной, понятной, отражать условия конкретной аудиторской проверки или вопроса, исследуемого в рамках аудита. В рабочей документации должен содержаться ответ аудитора на все существенные вопросы, по которым необходимо выразить свое суждение и сформировать аудиторские выводы.

После завершения аудита рабочая документация хранится в архиве аудиторской организации (аудитора – индивидуального предпринимателя) в течение пяти лет.

Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папки («файлы»), заведенные для каждого аудита отдельно, в сброшюрованном виде.

5. Подготовка и планирование аудиторской проверки

В национальных правилах «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности» выделены следующие этапы аудита: планирование аудита; получение аудиторских доказательств; документирование аудита; обобщение выводов; формирование и выражение мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта.

Планирование является начальным этапом проведения аудита. На этапе предварительного планирования наряду с другими вопросами изучают организацию и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

С учетом сложившейся практики осуществления аудиторской деятельности в Республике Беларусь следует выделить следующие основные этапы аудита:

1. Подготовка аудиторской проверки: определение объема аудита, составление письма-обязательства о согласии на проведение аудита, договора оказания аудиторских услуг.

2. Планирование аудита, оценка организации и состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Планирование аудиторской проверки производится в соответствии с действующим законодательством, условиями договора с клиентом. Аудитор должен получить достаточное представление о всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки и осуществить оценку его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности и аудиторский риск. На основе такой оценки определяются содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. Эта информация отражается в общем плане и программе аудита. На данном этапе решаются также вопросы о привлечении экспертов и составе аудиторской бригады.

3. Непосредственное проведение аудиторской проверки на предприятии – получение аудиторских доказательств с документированием всех необходимых сведений и фактов.

4. Составление аудиторского заключения (отчета): обобщение выводов, формирование и выражение мнения аудитора о бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта хозяйствования. В процессе составления аудиторского заключения аудитор обобщает результаты проверки, формулирует мнение относительно достоверности отчетности и соответствия ее действующему законодательству.

В качестве основы методологии и инструмента планирования аудита используются понятия существенности и аудиторского риска.

Существенность – это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это одно из важнейших понятий в аудите, которое определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения. Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого субъекта предпринимательской деятельности с учетом объема и особенностей его деятельности.

Уровень существенности необходимо принимать во внимание на всех этапах аудиторской проверки. Сопоставляя отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности с установленным уровнем существенности, аудитор делает вывод о достоверности или недостоверности этой отчетности или о необходимости включения в аудиторское заключение соответствующих оговорок.

С существенностью в аудите тесно связан аудиторский риск. Аудиторский риск – это вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта может содержать не выявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признания того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности нет.

Различают три компонента аудиторского риска: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Внутрихозяйственный риск – вероятность того, что данные балансового счета или отдельные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную информацию, которая сама по себе или вместе с другой недостоверной информацией по данным других балансовых счетов или хозяйственных операций искажает бухгалтерскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса.

Риск средств контроля – вероятность того, что недостоверная информация не выявлена или своевременно не предупреждена системой внутреннего контроля. Аудитору необходимо изучить и оценить систему внутреннего контроля и эффективность ее работы. Чем выше уровень надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитора. В то же время аудитор никогда не должен в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля субъекта.

Риск необнаружения – вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем качества работы аудитора, который зависит от квалификации аудитора и особенностей проведения конкретной аудиторской проверки. Между указанными видами риска существует определенная взаимосвязь. Например, при высоком уровне внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитору необходимо увеличить количество аудиторских процедур с целью снижения до минимума величины риска необнаружения и таким образом получить приемлемый размер общего аудиторского риска.

Аудиторская выборка – это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета субъекта предпринимательской деятельности не сплошным порядком,
а выборочно.

6. Виды, структура и порядок составления
аудиторского заключения

В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки – формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемой организации. Это мнение составляет содержание аудиторского заключения.

Аудиторское заключение – это официальный документ, основное назначение которого состоит в том, чтобы довести до пользователей информацию о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии совершенных ими финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Аудиторское заключение должно содержать: общие сведения об аудируемом лице и аудиторской организации; вводную часть; часть, описывающую объем аудита; итоговую часть с выражением аудиторского мнения; подписи сторон.

Вводная часть аудиторского заключения должна содержать:

– перечень проверенной бухгалтерской отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода;

– заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет аудируемое лицо, а обязанность аудиторской организации заключается в выражении аудиторского мнения о достоверности этой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В части, описывающей объем аудита, дается ссылка на нормативные правовые акты, в соответствии с которыми проводился аудит; указываются на способ проведения аудита и его содержание; дается оценка принципов и методов бухгалтерского учета и порядка подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

В итоговой части, содержащей аудиторское мнение, должно быть указано на соответствие порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица основным принципам и методам, установленным законодательством, а также на достоверность отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности финансового положения и результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица за проверяемый период, если аудиторской организацией не получены достаточные и убедительные доказательства обратного.

Аудиторское заключение может содержать безусловно положительное аудиторское мнение и (или) быть модифицированным.

Безусловно положительное аудиторское мнение должно быть выражено тогда, когда аудиторская организация приходит к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица подготовлена в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в Республике Беларусь, и дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Аудиторская организация не должна выражать безусловно положительное аудиторское мнение, если существует хотя бы одно обстоятельство, которое в соответствии с суждением аудиторской организации оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. В этом случае аудитор может выразить условно положительное или отрицательное аудиторское мнение.

Условно положительное аудиторское мнение выражается в том случае, если аудиторская организация приходит к выводу, что выражение безусловно положительного аудиторского мнения невозможно, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенны, чтобы выразить отрицательное аудиторское мнение или отказаться от его выражения.

Отрицательное аудиторское мнение следует выражать в случае, когда влияние разногласий с руководством аудируемого лица настолько существенно для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что выразить условно положительное аудиторское мнение недостаточно для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Отказ от выражения аудиторского мнения должен иметь место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно, что аудиторская организация не может получить достаточные аудиторские доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

При проведении аудита, по итогам которого предусматривается подготовка аудиторского заключения, обязательна также подготовка письменной информации (отчета) аудиторской организации по результатам проведения аудита. Такая информация должна быть четкой, краткой и содержательной, не иметь фактических неточностей. Различные уровни значимости сведений должны быть четко выделены.

Письменная информация должна быть подписана всеми аудиторами, принимавшими участие в проверке. В случае если аудиторскую проверку проводило несколько групп аудиторов, письменная информация может быть подписана их руководителями.

Письменная информация является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в ней, не подлежат передаче аудиторской организацией третьим лицам либо разглашению ее работниками и лицами, привлекаемыми к проведению аудита без письменного согласия заказчика, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.