Содержание бухгалтерского баланса и правила оценки его статей

Бухгалтерский баланс - это таблица, в которой имущество организации сгруппировано по составу и функциональной роли (актив) и по источникам образования и целевому назначению (пассив). Итог актива должен быть обязательно равен итогу пассива, так как в активе и пассиве группируется одно и то же имущество по разным направлениям.

Обычно баланс представляется в виде двусторонней таблицы, которая наиболее распространена. Однако баланс можно представить и в форме односторонней таблицы, в которой вначале размещаются статьи актива, а затем пассива.

В России форма бухгалтерского баланса разрабатывается Минфином России и носит рекомендательный характер. Организации могут дополнять, сокращать и видоизменять рекомендуемую форму баланса.

В рекомендуемой форме бухгалтерского баланса актив баланса состоит из двух разделов:

I. Внеоборотные активы.

II. Оборотные активы.

В пассиве баланса источники формирования имущества сгруппированы в три раздела:

III. Капитал и резервы.

IV. Долгосрочные займы.

V. Краткосрочные обязательства.

В каждом из указанных пяти разделов в отдельных строках, называемых статьями баланса, отражены соответствующие виды имущества и источники их формирования, указанные в классификациях имущества по составу и функциональной роли и по источникам образования и целевому назначению. Данные об имуществе и обязательствах в балансах отражаются обычно в тысячах рублей.

В зависимости от целевого назначения применяют различные виды бухгалтерских балансов - вступительный, текущий, разделительный, объединительный, сводный (консолидированный), ликвидационный и др.

Вступительный баланс отражает активы организации и ее обязательства в начале ее деятельности. Вступительные балансы вновь создаваемых организаций отражают уставный капитал организаций и внесенное учредителями имущество. Вступительные балансы хозяйственных единиц, образованных на условиях правопреемности ранее действующих, могут соответствовать ликвидационным балансам организаций, правопреемником которых выступает вновь созданная организация.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации организации (на начало периода ликвидации, промежуточные ликвидационные балансы, заключительные ликвидационные балансы). В ликвидационных балансах имущество организации отражается не по учетной стоимости, а по цене возможной реализации каждого актива на момент ликвидации.

Текущие балансы составляются в течение всего времени функционирования организации и подразделяются на начальные, промежуточные и заключительные. Начальные и заключительные балансы составляются на начало и конец отчетного года; промежуточные - ежемесячно, а также итоговыми показателями за первый квартал, за полугодие и за девять месяцев. Заключительные балансы наиболее полно и достоверно отражают имущественное и финансовое состояние организации, поскольку перед их составлением организации уточняют показатели учетных данных (проводят инвентаризацию имущества и обязательств, создают резервы по некоторым видам имущества и т.п.).

Разделительные балансы составляются в момент разделения организации на несколько более мелких, объединительные - на момент объединения нескольких организаций в одну, более крупную.

Сводные балансы составляются министерствами и ведомствами и содержат агрегированные данные по всем организациям и предприятиям министерств и ведомств.

Консолидированные балансы составляются материнской организацией и содержат обобщенную информацию об имуществе и обязательствах материнской организации и ее дочерних организаций. В сводных и консолидированных балансах данные по организациям и предприятиям по многим показателям обобщают с помощью корректировки.

Основной формой бухгалтерской отчетности является текущий бухгалтерский баланс. Его составляют на основе данных об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на начало и конец периода, взятых из Главной книги.

Бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (п. 18 ПБУ 4/99).

Показатели в балансе необходимо указывать за два года, пред­шествующих отчетному периоду.

В балансе появилась дополнительная графа — «Пояснения». Согласно п. 28 ПБУ 4/99 статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указания на это.

В первый раздел баланса «Внеоборотные активы» добавлены строки:

«Результаты исследований и разработок», что соответствует нормам п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и техноло­гические работы» (ПБУ 17/2002), утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н: в случае существенности информация о расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива раздела «Внеоборотные активы»;

«Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые активы», что связано с введением в действие Положе­ния по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утв. приказом Минфина России от 6 октября 2011 г. № 125н.

По строке «Результаты исследований и разработок» показываются учтенные в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению на отдельном субсчете счета 04 расходы на законченные научно-исследовательские, опытно-кон­структорские и технологические работы (далее — НИОКР), которые дали положительный результат и используются в производстве или для управленческих нужд организации, а также, исходя из содержания разд. 1 Приложения № 3, затраты на незаконченные НИОКР, учтенные на счете 08.

Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата или в случае прекращения использования положительного их резуль­тата, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу по НИОКР раскрываются данные о движении НИОКР за отчетный и предыдущий годы в целом и каждого их объекта (группы объектов) по первоначальной стоимо­сти с обозначением части стоимости, списанной на расходы, а также о затратах на незаконченные и неоформленные НИОКР.

По строке «Нематериальные поисковые активы» в соответствии с п. 8 ПБУ 24/2011 показываются затраты на признанные внеоборот­ными активами и учтенные на отдельном субсчете к счету 08:

а) право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, под­твержденное наличием соответствующей лицензии;

б) информация, полученная в результате топографических, геоло­гических и геофизических исследований;

в) результаты разведочного бурения;

г) результаты отбора образцов;

д) иная геологическая информация о недрах;

При этом из баланса убрана строка «Незавершенное строитель­ство». Остатки незавершенных капитальных вложений, учтенные на счете 08, а также стоимость оборудования к установке (счет 07) отражаются в составе строки «Основные средства». Подробная информация по каждому из этих видов активов приводится в поя­снениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (разд. 2).

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения пока­заны в балансе как «Финансовые вложения». Как и ранее, они отражаются в разд. I или II баланса в зависимости от срока их использования организацией.

В разд. II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса отсут­ствует детализация по строке «Запасы». Их расшифровка (посту­пление, выбытие и остаток на конец отчетного периода) отража­ется в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (разд. 4).

Четыре статьи бухгалтерского баланса, отведенные для отраже­ния дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 мес. и более чем через 12 мес. после отчетной даты, отражаются в форме баланса одной строкой «Дебиторская задол­женность».

Данные о составе и движении дебиторской задолженности, в том числе ее просроченной части, а также о величине резервов по сомнительным долгам приводятся в пояснениях к бухгалтер­скому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В разд. III «Капитал и резервы» добавилась строка «Переоценка внеоборотных активов», где отражается сумма дооценки внеобо­ротных активов (основных средств и нематериальных активов), отнесенной на добавочный капитал (ранее отражалась в составе строки «Добавочный капитал»).

Статья «Резервный капитал» не разделяется на резервы, образо­ванные в соответствии с законодательством, и резервы, образован­ные в соответствии с учредительными документами, т.е. в форме они показываются по одной строке.

В разд. IV «Долгосрочные обязательства» добавилась строка «Оценочные обязательства», а в разд. V «Краткосрочные обяза­тельства» данный показатель введен взамен показателя «Резервы предстоящих расходов». Информация о видах оценочных обяза­тельств раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (разд. 7).

В разд. IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» баланса изменились названия строк. Так, строка«Займы и кредиты» названа «Заемные средства», а строки «Про­чие долгосрочные обязательства» и «Прочие краткосрочные обя­зательства» названы «Прочие обязательства» и размещены в соот­ветствующих разделах.

В разделе «Краткосрочные обязательства» в строке «Креди­торская задолженность» нет расшифровки по отдельным статьям, а приводится суммарная величина ее остатка. Отдельно не выде­ляется статья «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов». Полная расшифровка наличия и движения кредиторской задолженности, в том числе просроченной, приво­дится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибы­лях и убытках.

В бухгалтерском балансе отсутствует справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых сче­тах.

Значительная часть балансовых статей отражает сгруппированные данные нескольких синтетических счетов. Например, по статье "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" отражается сальдо по счетам 10, 15 и 16; по статье "Затраты в незавершенном производстве" - сальдо счетов 20, 21, 23, 29 и т.п.

Основное содержание бухгалтерского баланса представлено в ПБУ 4/99.

Прежде чем рассматривать содержание конкретных разделов и строк бухгалтерского баланса, напомним некоторые положения ПБУ 4/99, связанные с балансом, а именно:

бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату;

показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгал­терском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельно­сти несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности;

по каждому показателю форм бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предше­ствующий отчетному. Исходя из этого требования в бухгалтерском балансе приводятся данные на конец отчетного года (периода), конец предыдущего года и конец года, предшествующего предыдущему, ко­торые позволяют оценить финансовое положение на отчетную дату и его динамику в течение двух лет;

бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих (корректирующих) величин. Это означает, что в бухгалтерском балансе активы, по кото­рым начисляется амортизация (нематериальные активы, основные средства, включая доходные вложения в материальные ценности, нематериальные и материальные поисковые активы¹), показываются по остаточной стоимости, т.е. по первоначальной стоимости (а в случае переоценки — по текущей рыночной или текущей (восстановитель­ной) стоимости) за минусом накопленной амортизации, а активы, по которым создаются оценочные резервы², отражаются за минусом таких резервов. В организациях розничной торговли остаток товаров но розничным ценам отражается в бухгалтерской отчетности за выче­том торговой наценки.

Правила оценки статей баланса. Правила оценки статей баланса установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и инструкциями (указаниями) по составлению бухгалтерской отчетности.

Основные средства и нематериальные активы отражаются в балансе по остаточной стоимости; сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части и другие материальные ресурсы - по фактической себестоимости; готовая и отгруженная продукция в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов и использования счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" - по полной или неполной фактической производственной себестоимости и по полной или неполной нормативной (плановой) себестоимости продукции.

По статье "Отложенные налоговые активы" отражается положительная разница между условным налогом на прибыль, исчисляемым по данным бухгалтерского учета, и реальным налогам на прибыль, определяемым по данным налогового учета. Отложенный налоговый актив показывает, на сколько нужно будет уменьшить сумму налога на прибыль в следующих отчетных периодах.

Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в балансе по стоимости их приобретения.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражают по фактическим производственным затратам.

Материальные ценности, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели и частично потеряли свое первоначальное качество, отражают в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, когда они ниже первоначальной стоимости приобретения, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты хозяйственной деятельности.

Остатки средств организации по валютным счетам, другие денежные средства (включая денежные документы), ценные бумаги, дебиторскую и кредиторскую задолженность в иностранных валютах отражают в отчетности в валюте, действующей на территории Российской Федерации, в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число отчетного периода.

Расчеты с дебиторами и кредиторами каждая сторона отражает в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. При разногласиях заинтересованная сторона обязана в установленные сроки передать необходимые материалы на рассмотрение органам, уполномоченным разрешать соответствующие споры.

Дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списывают по решению руководителя предприятия за счет резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации и увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности не является аннулированием задолженности. Она отражается за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания с должника в случае изменения его имущественного положения.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списывают на финансовые результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков должны быть согласованы с ними и тождественны. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относят на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражают в отчетности получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

В случае продажи и прочего выбытия имущества организации (основных средств, производственных запасов, ценных бумаг и др.) убыток или доход по этим операциям относят на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.

По статье "Отложенные налоговые обязательства" в разделе IV пассива баланса отражается отрицательная разница между реальным налогом на прибыль и условным налогом, исчисляемым по данным бухгалтерского учета. Эта разница показывает, на сколько нужно будет увеличить сумму налога, исчисляемого по балансовой прибыли, в следующих отчетных периодах.

В активе баланса имущество размещено в порядке возрастающей ликвидности, т.е. возможности превращения их в денежную форму (продажи). Наименее ликвидные активы - нематериальные, наиболее ликвидные - краткосрочные финансовые вложения.

В пассиве источники формирования имущества сгруппированы по признакам собственности и срочности погашения обязательств:

- собственный капитал и резервы размещены в разделе III (обязательства перед собственниками);

- обязательства перед третьими лицами размещены в IV и V разделах. При этом в разделе IV размещены долгосрочные обязательства, а в разделе V - краткосрочные.