Схемы построения баланса и отчета о прибылях и убытках в России и международной практике

Баланс является упрощенной моделью имущественного положе­ния собственника. Отчетная форма (бланк) баланса является практи­ческой реализацией модели, выведенной из множества хозяйственных операций, предварительно сгруппированных с помощью двойной за­писи на счетах бухгалтерского учета.
В зарубежной практике выделяются две модели баланса:
1) форма счета или горизонтальная форма;
2) форма отчета или вертикальная форма.
При горизонтальной форме баланса активы располагаются в ле­вой части баланса, а обязательства — в правой части. Каждой статье соответствует сальдо определенного счета или нескольких счетов. Если же сальдо по счету отрицательное, то его указывают в круглых скоб­ках, и оно вычитается при подсчете итоговой суммы. Горизонтальная форма построения баланса характерна для США. Балансовое уравне­ние в этом случае выглядит следующим образом:
Актив = Обязательства + Собственный капитал.

В России также существует горизонтальная форма построения баланса.
Вертикальное построение баланса наблюдается у большей части западных компаний. Эта форма также предполагает две части: актив и пассив. Вначале отражаются активы, и следом за ними — обязатель­ства и капитал. Актив можно истолковывать как средства, а пассив — как источники этих средств. При вертикальном построении баланса ра­венство преобразуется в следующее уравнение:
Активы - Обязательства = Собственный капитал.

Вертикальная форма построения баланса

Каждая компания имеет право выбирать форму баланса.

Отчет о прибылях и убытках может быть построен:

• параллельно, т.е. справа доходы, слева расходы;
• последовательно, т.е. сверху доходы, снизу расходы;
• в матричной (шахматной) форме, т.е. по строкам отражаются расходы, по столбцам доходы, или наоборот.

Для целей управления наибольшую ценность имеет матричная структура отчета, которая позволяет получить полезную информацию для анализа и планирования деятельности.

МСФО рекомендуют два формата представления отчета о при­былях и убытках. Первый формат называется методом характера затрат или сущности расходов. В этом случае расходы объединяются в отчете в соответствии с их эко­номическим характером (амортизация, закупки материалов, транспортно-заготовительные расходы, заработная плата, затраты на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод более привлекателен для небольших компаний.

Второй формат отчета носит название метода функции затрат или методом по себестоимости реали­зации и классифицирует расходы в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж, расходов на реализацию или административную деятельность.

В Российской Федерации рекомендуется представлять отчей о прибылях и убытках в формате функций затрат. Он дает пользователям более уместную информацию о доходах и расходах, однако распределение затрат по функциональному признаку может быть спорным и предполагает значительную субъективность. Поэтому в пояснениях к отчету рекомендуется раскрывать информацию о характере расходов по элементам.

Основные сходства и различия отчета о прибылях и убытках, составленного в соответствии с МСФО и РСУиО.

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (строка 010) в РСУиО близка по значению к выручке в МСФО. Для расчета выручки в соответствии с МСФО она увеличивается на вели­чину скидок поставщиков и уменьшается на стоимость возвращенной продукции и величину скидок покупателям. В российском законода­тельстве система скидок не предусмотрена (только договорные цены), но возврат товара предусмотрен только по претензиям к качеству продук­ции, т.е. любые льготы, предоставляемые покупателям, не уменьшают выручку от продажи. Так как размер льгот и возвратов товаров в рос­сийских условиях относительно невелик, то показатель выручки от продаж (кредит счета 90 за вычетом НДС) близок по значению к вы­ручке в МСФО.

Аналогом себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка 020) можно считать себестоимость продаж по междуна­родным стандартам. Чтобы приблизиться к величине затрат по между­народным стандартам, необходимо себестоимость по российскому уче­ту скорректировать на величину амортизации активов производственного назначения и затрат по уплате процентов по кредитам.

Строка 030 «Коммерческие расходы» (стр. 030) в российской от­четности соответствует строке «Затраты на сбыт продукции» по меж­дународным стандартам.

Строка 040 «Управленческие расходы» (стр. 040) в российской от­четности соответствует строке «Административные расходы» по меж­дународным стандартам.

В состав административных расходов входят:

• заработная плата и отчисления на социальные нужды админи­стративно-управленческого персонала;
• некоторые виды налогов. В РСУиО этому показателю соответ­ствует транспортный налог, земельный налог и т.д.;
• прочие административные расходы (за исключением коммер­ческих).

Статья «Прибыль до налогообложения» по международным стан­дартам иногда не указывается в отчете о прибылях и убытках. Она бо­лее важна для целей финансового анализа, чем для бухгалтерской от­четности. Этому показателю соответствует показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» (строка 140). В отчетности этот показатель рассчитывается как арифметический результат предыдущих строк.

Статья «Текущий налог на прибыль» (строка 150) в каждом стан­дарте рассчитывается по-своему исходя из действующего законодатель­ства.

Под чрезвычайными событиями в международных стандартах понимаются результаты от операций, носящих необычный характер (стихийное бедствие, кризис в России и т.д.).

«Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (строка 190) представляет собой прибыль, остающаяся в распоряжении организации. Эта строка аналогична строке «Чистая прибыль за период» согласно международ­ным стандартам.

43. Методы оценки статей баланса и их влияние на состав имущества и финансовые результаты
Бухгалтерский баланс как отчетная форма характеризует состояние хозяйственных средств с точки зрения их состава и источников формирования в денежном виде на определенную дату.
Средства, представленные в активе, совершают непрерывный кругооборот, скла­дывающийся из бесчисленного количества всевозможных технологических и органи­зационных хозяйственных операций, формирующих процессы приобретения и заготовления материальных ресурсов, их переработки, выпуска и продажи готовой продукции. Чем активнее пульсируют средства в кругообороте, чем быстрее они оборачиваются, тем рациональнее они используются и тем экономически эффективнее функционирует предприятие, так как каждый виток в кругообороте не только возме­щает затраченные средства, но и приносит прибыль.
В связи с различным характером участия в кругообороте хозяйственные средства делятся на оборотные и внеоборотные активы. Различие между ними заключается не в том, что одни из них участвуют в обороте, а другие нет, а в том, как они участвуют в нем. Оборотные средства по мере потребления вступают в оборот всей своей массой, изменяют при этом свою форму, превращаясь из одних видов в другие – из денежных средств в запасы сырья, из сырья по мере переработки в детали, полуфабрикаты и готовые изделия, готовые изделия при продаже – в денежные средства и т. д.
Внеоборотные активы, выступающие в виде зданий, сооружений, машин, обору­дования и других материальных объектов основных средств или нематериальных активов, а также других долгосрочных вложений, служат длительное время, снашива­ются постепенно и по мере износа частями постепенно вступают в кругооборот. Их оборот приобретает замедленный характер и занимает длительное время, поэтому они в балансе выделены в специальный раздел, именуемый "Внеоборотные активы"
Поскольку средства в активе баланса сгруппированы в порядке ускорения оборота или повышения уровня ликвидности – от основных средств к материальным запасам и денежным средствам, вторым разделом актива баланса являются "Оборотные активы".
Источники в пассиве делятся на собственные и привлеченны е. Собственные источники принадлежат самому предприятию и представлены в первом разделе пассива в виде капитала и резервов, а привлеченные, то есть заемные или возникшие в ходе расчетных отношений в виде кредитной задолженности, в последующих двух разделах. Привлеченные в зависимости от срока их погашения делятся на долгосрочные и краткосрочные обязательства. Это и определяет структуру пассива баланса и последовательность размещения в нем источников хозяйственных средств.
Такое построение баланса дает возможность создать отчетливое представление об объеме, структуре и состоянии средств предприятия, об обеспеченности их собственными и привлеченными источниками их покрытия, а также о финансовых результатах и их использовании. Эта информация является чрезвычайно важной для инвесторов, кредиторов, поставщиков, покупателей, государственных финансовых и налоговых органов и всех других пользователей бухгалтерской отчетности, так как она позволяет оценить рентабельность предприятия, его платежеспособность, состояние и эффективность использования ресурсов, кредитные и расчетные отношения, жизнеспособность и эффективность предпринимательской деятельности.
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организа­ции» установлены правила оценки статей бухгалтерской отчетности, которые учитываются при составлении бухгалтерского баланса.
1. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного пе­риода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному с учетом про­изведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением ПБУ 1/08 «Учетная политика».
2. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме слу­чаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими по­ложениями по бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский баланс должен включать числовые показа­тели в нетто-оценки, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
ПБУ 21/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных показателей», приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106нввело понятие «изменение оценочных значений».
4. Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчет­ности устанавливаются в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету:
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденные Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г.);
- ПБУ 1/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», приложение № 1 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.
5. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за от­четный год, должны подтверждаться результатами инвентари­зации активов и обязательств.
6. Активы и обязательства отражаются в Бухгалтерском ба­лансе в зависимости от сроков их обращения (погашения) с разделением на долгосрочные и краткосрочные.
Правила оценки статей бухгалтерского баланса
Средства организации отражаются в балансе в следующей оценке:
• основные средства — по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затра­там их приобретения, сооружения и изготовления за минусом начисленной амортизации;
• нематериальные активы — по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации;
• незавершенные капитальные вложения—по фактическим затратам для за­стройщика (инвестора);
• оборудование—по фактической себестоимости приобретения;
• финансовые вложения (инвестиции в ценные бумаги, в уставные капита­лы других предприятий, облигации, предоставленные займы и т.п.)—по факти­ческим затратам для инвестора;
• материальные ценности (материалы, топливо, запасные части, тара и дру­гие материальные ресурсы) — по фактической их себестоимости;
• незавершенное производство — по фактической производственной себе­стоимости (в массовом и серийном производстве — по нормативной (плановой) себестоимости или по прямым расходам, или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов);
• издержки обращения — в сумме издержек, приходящихся на остаток нереа­лизованных товаров в организациях торговли и общественного питания;
• расходы будущих периодов — в сумме фактически произведенных в отчет­ном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам;
• готовая продукция — по фактической или нормативной (плановой) произ­водственной себестоимости;
• товары — по стоимости их приобретения;
• товары отгруженные, сданные работы и оказанные услуги — по полной фактической или нормативной (плановой) себестоимости;
• дебиторская задолженность—в сумме, признанной дебиторами;
• остатки средств по валютным счетам, другие денежные средства (включая денежные документы), ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолжен­ность в иностранных валютах—в рублях, определяемых путем пересчета ино­странных валют по курсу Центрального банка РФ, действующему на последнее число отчетного периода.
Источники средств организации отражаются в балансе:
• уставный капитал — в размере, определенном учредительными документа­ми;
• резервный капитал—в сумме неиспользованных средств этого капитала;
• резервы по сомнительным долгам — в сумме созданных в конце отчетного года резервов на покрытие дебиторской задолженности организации;
• резервы на покрытие предстоящих расходов — в сумме неиспользованных резервов в течение года и в сумме резервов, переходящих на следующий год, — в балансе на конец отчетного года;
• доходы будущих периодов — в сумме, полученной в отчетном периоде, но относящейся к следующим отчетным периодам;
• финансовый результат отчетного периода—как нераспределенная прибыль (не покрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за от­четный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообло­жения;
• кредиторская задолженность — в суммах фактических долгов кредиторам.

Влияние оценок на финансовый результат

Бухгалтерский баланс по существу представляет собой отражение состояния имущества на определенную дату. Поскольку познание имущественного состояния производиться через сопоставления актива и пассива, то это познание будет понятно и правдиво, если все элементы баланса будут включать; с одной стороны, все составные части актива и пассива (полного охвата) и с другой стороны, правильность оценки (стоимостное измерение) отдельных статей баланса.

По сложившейся традиции в большинстве стран с рыночной экономикой (что нашло отражение в международных стандартах бухгалтерского учета) все предметы имущества (кроме денежных средств) не должны включать в себя прибыль, поскольку она должна быть показана лишь тогда, когда предмет реализован. Отсюда правило, что предметы имущества до момента их вывода из баланса никогда и ни в коем случае не могут оцениваться по цене отчуждения, продажи, реализации, ликвидации. Значит, каждая часть имущества, каждая статья актива в момент инвентаризации, в момент составления баланса еще не является "вышедшей из него", но находится в имуществе данного предприятия. Отсюда правило бухгалтерского учета: каждая статья актива должна отражаться в балансе по стоимости приобретения как высшей расценке на основе бухгалтерской калькуляции.

С выходом нового Гражданского кодекса России нужно уточнить, подход к оценке имущественных статей баланса, которые касаются как прав вещных, так и прав обязательственных, имея в виду глубокое различие в их юридической природе, что оказывает существенное влияние на способы оценки этих групп прав. В этой связи подход к оценке имущественных статей баланса целесообразно расчленить на два вопроса: оценка вещей (реального имущества); оценка долгов и требований. Исторически и логически базовым принципом оценивания имущества, обязательств, доходов и расходов выступает принцип фактической себестоимости.