Концептуальная реконструкция фактов хозяйственной жизни

 

Концептуальная реконструкция предусматривает теоретическую перестройку, восстановление факта хозяйственной жизни, с точки зрения теоретической концепции, включающей некий набор принципов, выбор которых вытекает из задач, стоящих перед бухгалтерским учетом, соотносимых с теми или иными слоями факта хозяйственной жизни.

Причины концептуальной реконструкции факта хозяйственной жизни:

1) непознаваемость, неясность факта, его содержания, сущности;

2) факт уже истек («исчез»), а его следует «запомнить» – зарегистрировать в учете.

Например, поступили материалы, их уже привезли и приняли на склад, а бухгалтерия должна еще только зарегистрировать этот факт, фиксируя его, она прибегает к реконструкции. Концептуальная реконструкция преобразует факт в операцию. Это значит, что с той минуты, как реально совершившийся факт получил отражение в учете, он становится операцией,при этом хозяйственные операции не подобны фактам хозяйственной жизни, но заменяют, представляют их.

Факт – это действие, событие или состояние, операция – связь, отражающая возможные отношения между счетами бухгалтерского учета. Факт непонятен и скрыт от человеческого сознания, операция понятна и доступна сознанию человека, понимающего язык бухгалтерского учета. Все, что мы знаем о хозяйственной деятельности организации, мы знаем из операций, а не из фактов, но поскольку операции привнесены интересами бухгалтеров или лиц, чьи интересы они представляют, постольку искажение истины происходит целенаправленно, всегда в пользу наиболее сильной группы лиц, представленной в хозяйственном процессе.

Формально процедура концептуальной реконструкции предполагает, что бухгалтер «проникает внутрь факта». Результатом этого проникновения будет воспроизведение – реконструкция факта в виде хозяйственной операции. Традиционная школа, отождествляя факт и операцию,лишала учет глубины и содержательности, потому что предполагалось, что за операцией уже больше нет ничего. Такая точка зрения, может быть и соблазнительна на первый взгляд, но столь же ошибочна по существу, как и мнение о том, что хозяйственная операция есть форма реального проявления и существования хозяйственного факта. На самом деле речь идет лишь об определенной степени проникновения операции в факт и в связи с этим очень возможна постановка вопроса о степени соответствия операции факту и наоборот.

Таким образом, проникновение бухгалтера с его представлениями в суть факта, его «схватывание» и есть концептуальная реконструкция, т.е. понимание реальности через искусственно сформулированные, заданные операции. И, как следствие этой реконструкции, бухгалтер может не знать сути хозяйственного процесса (или знать частично), так как знаком с фактом только через операцию, поэтому он не должен хозяйственный процесс смешивать с его информационным отражением, точно так же, как нельзя отождествлять местность с ее картой. (Люди в основном судят о хозяйственном процессе не по нему самому, а по его бухгалтерскому отражению.)

Концептуальная реконструкция есть целенаправленный информационный процесс, в ходе которого воспроизводятся и организуются факты хозяйственной жизни посредством специальной языковой системы, позволяющей наиболее простым способом и с необходимой полнотой описывать их (факты).

Воспроизведение факта – активная логическая операция, бухгалтер в этом случае выступает как соавтор управляющих хозяйственным процессом, помогающий увеличить ценность формируемой им информации. Воспроизведение реализуется практически в счетоводстве путем трансформации факта в операцию.

Например, известен факт поступления товаров в магазин. Но его реконструкция зависит от принятой концепции, а их может быть множество:

а) бухгалтер временно отказывается от реконструкции на том основании, что в первичном документе указано количество поступивших товаров, но не указаны цены и транспортный тариф;

б) бухгалтер по ценам документа (если они указаны) или по аналогичным ценам (цены предыдущей партии и т.п.) приходует товары (стоимость тары и транспортные расходы просто прибавляются к цене товаров);

в) бухгалтер вместо одного счета - «Товары» - может дебетовать три счета - «Товары», «Тара» и «Транспортные расходы»;

г) бухгалтер, желая исчислить себестоимость поступившей партии, все затраты собирает на специальном счете «Покупка товаров» (по дебету), а затем по иной, учетной, оценке с кредита этого счета поступившие ценности списывает по схеме (б) или (в);

д) бухгалтер трактует поступившие ценности не как ценности, а как расходы и просто дебетует счет «Расходы на продажу» или «Продажи».

Приведены лишь некоторые варианты трансформациифакта в операцию,но даже они показывают заинтересованность различных участников хозяйственного процесса: вариант (а) проводит в жизнь администрация, делая вид, что ничего не произошло, она тем самым снижает кредиторскую задолженность и объем товарных запасов; вариант (б) предпочтителен для бухгалтера, так как упрощает учет, особенно, если он не ведется в разрезе наименований отдельных товаров; вариант (в) больше понятен директору магазина, поскольку четко классифицирует ценности различного назначения; вариант (г) важен для финансового директора, ибо он видит как концентрируются затраты и как образуется разность между ценой приобретения и учетной ценой товаров; вариант (д) представляет определенный интерес для внешних пользователей, так как все затраты трактуются как затраты, а не как запасы.

Любой из приведенных пяти вариантов отражает некоторую концепцию, лежащую в плоскости теории бухгалтерского учета, но когда один из этих вариантов получает реализацию он переходит в плоскость практического бухгалтерского учета.

Необходимая полнота описания факта хозяйственной жизни задается целью, которая стоит перед бухгалтером. С этой точки зрения, согласно принципу значимости, все учетные признаки делятся на существенные, и они выделяются в учете, и несущественные, они не выделяются.

Бухгалтерские данные отражают факты не «зеркально», а целенаправленно, не все подлежит регистрации и анализу, а только то, что необходимо, что значимо для целей управления хозяйственными процессами. Соответственно и точность, и оперативность данных учета не абсолютны, а относительны, они зависят от целей анализа и возможного эффекта от прироста дополнительной результативной информации.

Процедура концептуальной реконструкции предполагает как бы «допрос» факта хозяйственной жизни бухгалтером. Этот «допрос» позволяет, в частности, использовать принцип измерения, так как реконструкция неотделима от измерения и исчисления учитываемых объектов. Измерение фактов хозяйственной жизни в ходе концептуальной реконструкции предполагает использование специальных методологических приемов, позволяющих провести внутреннюю и внешнюю реконструкцию фактов хозяйственной жизни.

Методы концептуальной реконструкции наилучшим образом могут быть проиллюстрированы с помощью шестнадцати правил Н. Гартмана (1882-1950), сведенных в четыре группы: значения, связанности, расслоения и зависимости, т.е. сначала устанавливается связь между фактом и сообщением; затем проводится углубление т.е. изучение глубины факта; далее устанавливается координация между слоями этого факта и, наконец, определяется иерархия данных, присутствующих в учетных слоях факта хозяйственной жизни.

Правила значения определяют смысл и связь таких понятий, как факт и информационное сообщение.

1. Квалификация – факт проявляется только в сообщении. Это или устный символ сообщения, например, факт телефонного разговора, или письменный – документ, составленный согласно принципам регистрации. Смысл квалификации в том, что частное, конкретное – факт, обретает смысл в общем – операции, которая через План счетов накладывается на факт.

2. Значение – сообщения (устные и тем более письменные символы) определяют факт исчерпывающим образом. Все, что может представлять интерес для анализа факта должно присутствовать в сообщении о нем.

3. Каждый слой факта хозяйственной жизни должен нести достаточные данные для решения учетной задачи.

4. Каждый слой факта должен объясняться законами, присущими только этому слою. Ни при каких обстоятельствах нельзя путать законы различных слоев, например, нельзя экономические проблемы объяснять правилами юриспруденции и наоборот.

Таким образом, правила значения указывают на то, что:

1) нет факта без сообщения, следовательно, все факты описываются определенными сообщениями;

2) каждое сообщение считается достаточным относительно поставленной задачи, поскольку структура факта хозяйственной жизни предполагает наличие ряда слоев;

3) каждый из слоев устанавливает автономные правила построения учетных сообщений (устных и документированных).

Правила связанности посвящены конструированию сообщений в рамках каждого слоя.

1. Связь – факт в любом слое квалифицируется согласно правилам (законам) этого слоя, т.е. каждый слой факта хозяйственной жизни требует своей системы счетов (плана счетов). И ни один счет, введенный для определенного слоя, не должен пересекаться ни с одним счетом из другого слоя.

2. Единство слоя – в каждом слое используются только ему присущие научные категории. Например, если мы говорим об основных средствах, то это совсем не то, что недвижимое имущество, точно так же, как имущество вообще – далеко не средства вообще; крéдит – это еще не все обязательства и т.д. и т.п.

3. Системность – согласно принципу целостности каждый слой факта хозяйственной жизни несет определенную систему, но не совокупность элементов, счетов. Система, т.е. план счетов каждого слоя, задается целью наблюдателя (бухгалтером). То, что он считает нужным концептуально реконструировать, он и выделяет.

4. Импликация – можно описать любой содержательный слой, трактуя его элемент как начальный и, следовательно, определяющий (детерминирующий) все остальные. Можно, например, утверждать, что в факте продажи товаров есть два элемента: оприходование денег и списание ценностей. При этом равно возможно утверждать, что поступление денег было причиной, а отпуск товаров следствием и, наоборот, что отпуск товаров был причиной, вызвавшей, как следствие, платеж. Это очень важное правило, так как оно представляет бухгалтеру свободу выбора в том, что считать причиной, а что следствием, вернее при реконструкции самому рассматривать, какую переменную считать аргументом, а какую функцией. От удачного выбора в значительной степени зависят результаты финансового анализа организации. (Из осторожности бухгалтеры сначала составляют одни пары, а затем меняют их местами – функции и аргументы.)

Таким образом, правила связанности предусматривают:

1) использование для каждого содержательного слоя автономного понятийного аппарата;

2) факта ликвидности в каждом слое с помощью понятийного аппарата данного слоя;

3) образование системы, а не совокупности элементов каждого слоя;

4) рассмотрение каждого элемента системы как причины (аргумента) или как следствия (функции).

Правила расслоения устанавливают этапы аналитического перехода от одного слоя факта хозяйственной жизни к другому:

1. Возвращение – категория низшего слоя может повториться в слое более высокого уровня, но не наоборот. Например, в материальном слое зафискировано количество каких-то ценностей, то же количество может быть повторено в слоях более высокого уровня, но данные более высокого слоя, например, дебиторская задолженность по проданным товарам, не должна повторяться в материальном слое – в учете материалов на складе.

2. Изменения – одна и та же категория в каждом слое предстает в модифицированном виде, т.е. являясь самостоятельной, тем не менее опирается в предыдущем слое на нечто, что ему соответствует. В самом деле, юридические отношения в определенном смысле отражают то же, что и экономические, но подход и цели бухгалтера в этом случае совершенно иные.

3. Новость – модифицированная категория, представляет комбинацию ранее имевшихся элементов с принципиально новыми элементами, присутствующими в верхнем, по отношению к нижнему, слое.

4. Дистанция – категории переходят из слоя в слой скачками. Так, в рамках одного слоя переход от одной категории к другой может проходить по гегелевскому закону перехода количественных изменений в коренные качественные. Например, один и тот же объект может перейти из материалов в основные средства, если его стоимость окажется выше 20 000руб. Но основные средства никогда количественно не перейдут в недвижимость, так как это качественно совершенно иная категория, хотя между обеими категориями есть много общего и вторая только модифицирует первую.

Таким образом, правила расслоения подчеркивают:

1) один и тот же факт последовательно воспроизводится в нескольких слоях, начиная с нижнего и кончая более высокими слоями;

2) факт при воспроизведении в более высоких слоях модифицируется;

3) модификация вызывает создание качественно новой комбинации из элементов, имевших место в базовом слое;

4) переход факта от слоя к слою осуществляется скачками. Например, категория производительности труда встречается в материальном слое, но уже в финансово-экономическом слое она выступает в модифицированном виде средней выработки стоимостного объема продукции на одного работника. Затраты на производство продукции отражаются по одному содержательному слою, а выручка от ее реализации – по другому.

Правила зависимости раскрывают взаимоотношения между слоями:

1. Сила – нижний слой учета всегда важнее и влиятельнее верхнего. Отсюда следует, что в основе учета всегда и везде доминирует именно учет материальных ценностей. Он присутствует во всех системах учета, и именно он порождает последующие слои, каждый из которых привносит все большую условность в отражение факта хозяйственной жизни. Однако эта условность делает факт богаче, информативнее, что и позволяет резко упростить управление хозяйственными процессами. (Когда школьников учили умножению, им это казалось сложным, но на самом деле все умножение не что иное, как сокращенное сложение.) В нашем случае, и это необходимо подчеркнуть, экономические слои важнее юридических, а информационный и временной – самые важные для управления хозяйственными процессами.

2. Индифферентность – низший слой безразличен по отношению к более высшим слоям. Экономисту все равно, как факт хозяйственной деятельности интерпретирует юрист. Часто это приводит в учете к противопоставлению оценки учетных объектов, особенно прибыли, для целей налогообложения и для целей собственников организации.

3. Присутствие – верхний слой обусловлен не структурой низшего, а его наличием. Более того, как следует из правила 2, слои «безразличны» друг к другу и их структуры, как было показано, несовместимы. Однако, если бы не было низшего начального слоя, не было бы и слоев последующих верхних.

4. Свобода – высший слой порожден низшим, но существует независимо от него. Например, стоимостный учет материалов может существовать независимо от натурального (т.е. от складского учета материалов в натуральном измерении).

Таким образом, правила зависимости констатируют:

1) экономический слой сильнее, влиятельнее юридического;

2) при этом законы экономической теории полностью независимы (индифферентны) по отношению к законам юриспруденции;

3) юридические слои не обусловлены структурой экономической теории, а только вызваны к жизни существованием хозяйственного процесса;

4) юридические слои независимы и существуют самостоятельно по отношению к экономическим слоям.

Диалектическая методология Гартмана позволяет по-новому взглянуть на проблемы бухгалтерского учета и решаемые им задачи.

Необходимо различать внутреннюю и внешнюю реконструкцию фактов. В первом случае факт объясняется из самого себя, исходя из его внутренних констант, во втором – с точки зрения взаимной координации с другими фактами учета.

Внутренняя и внешняя реконструкция фактов приводит к тому, что одновременно совершаемые факты фиксируются в порядке очереди, искусственно вытягиваются в «линию»; в сообщениях и документах отражаются только некоторые характеристики фактов; для обработки и обобщения выбираются только существенные для последующей работы особенности; единый поток фактов искусственно разбивается между вводимой серией учетных регистров; фиксируемые величины отражают не реальное, а необходимое значение факта. Например, сумма амортизационных отчислений связывается не с величиной действительного износа машин, а с целями финансовой политики.

При внутренней реконструкции факт выступает в форме информационного сообщения. Он рассматривается с трех точек зрения: содержательной, информационной и временной.

С точки зрения содержания структура каждого факта отражает или экономические, или юридические, или те и другие отношения.

Экономические отношения определяются совокупностью связей, которыми объединяются между собой субъекты и объекты хозяйственного процесса, и совокупностью пропорций между материально-вещественными и финансовыми потоками. Они состоят из двух слоев: материального и финансового; в первом – ценности выступают сами по себе (деньги здесь только обобщающий измеритель), во втором – деньги выступают как объект учета.

Юридические отношения предполагают совокупность имущественных и обязательственных правоотношений между субъектами (участниками хозяйственного процесса) и совокупность пропорций по правоотношениям между юридическими и физическими лицами. Они включают три слоя: вещный, обязательственный и административный. Во всех трех слоях деньги выступают как обобщающий измеритель, как реализация принципа квантификации.

Экономические и юридические отношения помимо качественных особенностей отражают и количественную сторону факта.

С информационной точки зрения факты не адекватны друг другу. Чем меньше ожидаемая вероятность наступления факта, тем выше его информативность, которая создает приоритет, обусловливающий регистрацию фактов. В самом деле, величина информации и порядок регистрации фактов хозяйственной жизни зависят от информативности сообщения о самом факте.

С временной точки зрения все факты делятся на совершившиеся и те, совершение которых только ожидается, причем прошлые и ожидаемые действия и/или события определяют реконструируемый факт. Более того, совершившиеся факты неинтересны в бухгалтерском учете, настоящие факты – шелуха, от которой надо его очистить, главное в факте, его зерно – потенциальность, будущее, ради которого и ведется подлинный осмысленный учет.

Время при реконструкции факта может не совпадать с реальным временем. При реконструкции мы постоянно сталкиваемся с необходимостью, то ускоренной, то замедленной «съемки» того, как осуществляются эти факты. Как правило, факт и документ, его фиксирующий, по времени не совпадают. Но и выписка документа, и его фиксация в учете тоже не одновременны. Не одновременны также поступление документа и его регистрация и т.п.

Информационный и временной аспекты имеют свои структуры, которые, должны быть близкими (совмещенными) друг к другу и к содержательным (экономической и юридической) структурам.

Таким образом, внутренняя реконструкция завершается как бы раскрытием содержания факта, снятием с него его слоев.

Внешняя реконструкция включает осмысление природы и сущности факта хозяйственной жизни в системе бухгалтерского учета. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: дебет и кредит. В этой системе факт описывается как операция, т.е. ему (факту) вменяются два счета: один по дебету, другой по кредиту. Именно эти координаты, существующие абсолютно независимо от фактов хозяйственной жизни, образуют план счетов, который, задавая корреспонденцию и предопределяя список операций, создает остов системы бухгалтерского учета, исчерпывающим образом раскрывающей его структуру. Вместе с тем операция отражает все типичное, что встречается в серии однотипных фактов, она извлекает из индивидуальных фактов все то общее, что присутствует в каждом из этих фактов.

В бухгалтерском учете внешняя реконструкция предшествует и предопределяет внутреннюю.

И факт, и сообщение о нем содержат определенные свойства. Свойства, которые отражаются в сообщении, называются значимыми (существенными), свойства, привносимые сообщением, – производными, остающиеся внутри факта и выпадающие из операции – случайными.

Сложность документа возрастает с числом имеющихся в нем существенных признаков. Техническая рационализация документов должна быть направлена на сведение их к минимуму.

Переход от факта к сообщению означает реконструкцию хозяйственного процесса. Сообщение упрощает факт.

Теперь приведем пример концептуальной реконструкции и постараемся объяснить, что может она дать для теории бухгалтерского учета и как следствие для практики бухгалтерского учета.

Представим элементарный факт: в магазине продана единица товара. Для простого сознания все содержание исчерпывается изложенным, на самом деле это только повод для констатации и квалификации факта. Мы имеем документ, отражающий «несущий» факт, который требует регистрации. Это естественно, так как изначально ставится знак равенства между фактом и операцией. Однако, поскольку это явно не так, мы в процессе концептуальной реконструкции рассматриваем ряд слоев.

Прежде всего проданная единица есть товар, воплощающий определенные затраты. Продажа товара означает признание этих затрат. Следовательно, учет должен раскрыть то, что в экономической теории выражается как

 

С+ V+ Р,

 

где С – затраты прошлого труда;

V – затраты живого труда;

Р – прибыль.

Далее необходимо выделить два слоя: материальный и финансовый. В первом слое была продана (отпущена) вещь, население приобрело ее для потребления (товар перешел из стадии обмена в стадию потребления); во втором слое были получены от населения деньги, заплаченные за эту вещь. Итак, в первом (материальном) слое отражается поток ценностей от организации торговли до личного потребления населением, во втором (финансовом) слое показывается встречный поток денег от населения в кассу организации. Поскольку цена, по которой вещь была приобретена магазином, не совпадает с продажной ценой, то уже в финансовом слое возникает вопрос о выборе системы денежных оценок. Однако этот вопрос решается в строгом соответствии с выбранными и поставленными перед бухгалтерским учетом задачами. Но все это не исчерпывает содержательные слои, так как необходимо рассмотреть и комплекс юридических отношений, возникающих в связи с актом продажи товара: вещный, обязательственный и административный слои. В первом слое присутствует только натуральный измеритель, в последующих – денежный, во втором слое должны быть использованы минимум две оценки – себестоимость и цена продажи, в третьем – только цена товара.

Бухгалтер не копирует хозяйственные процессы, а воссоздает их, отбирая только те факты и только то из них, что необходимо для принятия управленческих решений. Бухгалтерский учет ведется не ради праздного любопытства, не ради архивных целей – «впрок» и «на всякий случай», а ради достижения оптимальной экономической эффективности и решения задач, возникающих в ходе хозяйственных процессов.

Выводы:

• Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств организации или их источников или средств и источников одновременно.

• Факт хозяйственной жизни составляет предмет бухгалтерского учета.

• Факт хозяйственной жизни, а следовательно, и хозяйственные процессы, не получают адекватного отражения в практике бухгалтерского учета, причины неадекватности объясняются в теории.

• Структура факта хозяйственной жизни представляет собой сеть автономных слоев.

• В теории показывается содержательная независимость каждого слоя; на практике данные этих слоев представлены в едином сконденсированном виде. Последнее обстоятельство продиктовано необходимостью экономии затрат на его ведение.

• Классификация фактов хозяйственной жизни может быть проведена минимум по двенадцати основаниям. Выбор основания в теории предопределен логикой научного исследования, на практике интересами лиц, имеющими отношение к хозяйственным процессам.

• Факт хозяйственной жизни познается благодаря концептуальной реконструкции. В результате этой реконструкции факт трансформируется в хозяйственную операцию.

• Хозяйственная операция – это то, что известно о факте хозяйственной жизни.

• Факт хозяйственной жизни апостериорен, хозяйственная операция – априорна.

• Понимание факта хозяйственной жизни происходит путем его квалификации и присвоения ему априорной хозяйственной операции.

• Чтобы провести квалификацию, бухгалтер должен «допросить» факт хозяйственной жизни, раскрыв его экономическое и юридическое содержание.