Бухгалтерские аспекты продажи предприятия (бизнеса)

Оценку предприятий как имущественных комплексов: могут проводить юридические лица или индивидуальные предприниматели, осуществляющие оценочную деятельность, имеющие соответствующую лицензию. Порядок проведения оценки имущества, находящегося в государственной собственности устанавливает Инструкция о порядке проведения оценки имущества, находящегося в государственной собственности, утв. постановлением Госкомимущества от: 2.05.2008 № 35 (с изменениями и дополнениями). Оценка предприятий в иных случаях - в соответствии со стандартами СТБ 52.0.01-2007 «Оценка стоимости объектов гражданских прав. Общие положения», CTП 52.1.0172007 «Оценка стоимости объектов гражданских прав. Оценка предприятий как имущественных комплексов (бизнеса)».

Статьей 2 Закона от 8.11.1994 № 3373-XlI «Об аудитор­ской деятельности» (с изменениями и дополнениями) особо выделен аудит состава и стоимости предприятия как иму­щественного комплекса. Эта аудиторская услуга, выполня­емая по специальному аудиторскому заданию, не должны смешиваться с сопутствующей аудиту услугой по оценки стоимости предприятия как имущественного комплекса, также иного имущества.

Заключение аудитора составляется в соответствии с требованиями правил аудиторской деятельности «Отчет (аудиторское заключение) по специальному аудиторскому заданию», утв. постановлением Минфина от 23.01.2002 № 8

(изменениями и дополнениями). Следует понимать, что такое аудиторское заключение не отражает, как правило, рыночную стоимость продаваемого предприятия, как ошибочно полагают в некоторых случаях участники сделки покупки готового бизнеса.

Аудит, проводимый с целью подготовки такого заключения, должен включать оценку используемых организацией принципов ведения бухучета, в т.ч., полноты и адекватности применения действующих положений по инвентаризации имущества, а также проверку данных по имуществу обязательствам, приведенных в бухгалтерском балансе приложениях к нему и других учетных документах. При этом стоимость имущества и оценка обязательств должны соответствовать данным бухучета на дату проведении полной инвентаризации. От аудиторов требуется по результатам проведения аудиторских процедур по сбору аудиторских доказательств в отношении данных перечня имущества и имущественных прав, входящих в состав предприятия как имущественного комплекса, подтвердить состав и стоимость продаваемого предприятия.

В соответствии с п.1 ст. 132 Гражданского кодекса предприятие представляет собой имущественный комплекс, который используется организацией или индиви­дуальным предпринимателем для осуществления предпри­нимательской деятельности.

Согласно этой же статье ГК в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, которые предназначены для его деятельности. Это может быть недвижимое имущество (земельные участки, здания, сооружения), оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, рабо­ты и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права. Собственник может продать предприятие в целом или его часть, что предусмотрено п.2 ст. 132 ГК.

Состав и стоимость продаваемого предприятия должны быть указаны в договоре продажи на основе полной инвен­таризации предприятия. При инвентаризации предприятия необходимо руководствоваться Инструкцией по инвента­ризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180.

При этом цена реализации предприятия, которая установ­лена в договоре, может быть равной, ниже или выше балан­совой стоимости реализуемого имущества (активов).

Договор продажи предприятия заключается в письмен­ной форме. К нему должны быть приложены следующие составленные сторонами документы:

- акт инвентаризации;

- бухгалтерский баланс;

- заключение независимого аудитора о составе и стои­мости предприятия;

- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Договор продажи предприятия подлежит государствен­ной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

По ст. 533 ГК до передачи предприятия покупателю сторо­ны договора (продавец или покупатель) обязаны уведомить всех имеющихся кредиторов о планируемой реализации предприятия и получить от них согласие на перевод долга к покупателю предприятия. Кредитор, который письменно не сообщил продавцу или покупателю о своем согласии на пе­ревод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия потребовать прекраще­ния или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков.

Передача предприятия продавцом покупателю осущес­твляется на основании передаточного акта (акта о прие­ме-передаче). В акте, в частности, должны быть указаны данные о составе предприятия и об уведомлении кредито­ров. Датой передачи предприятия является дата подписания сторонами передаточного акта.

Согласно п. 1 ст. 535 ГК с момента государственной ре­гистрации перехода права собственности покупатель стано­вится собственником предприятия.

Для того чтобы правильно и своевременно исполнить свои обязательства по НДС, необходимо:

1) Определить налоговую базу, с которой нужно исчис-
лить и уплатить НДС.

2) Определить налоговую ставку по НДС.

3) Исчислить НДС.

4) Выставить НДС покупателю в ТН-2.

В соответствии с п. 10 ст. 7 Закона при продаже предприя­тия налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

Например, организация продает предприятие, в состав которого входят:

- основные средства;

- материалы;

- готовая продукция;

- дебиторская задолженность.

В такой ситуации организация должна определить три на­логовые базы по каждому из видов активов: по ОС, по мате­риалам, по готовой продукции.

Обратим внимание, что реализация дебиторской задол­женности НДС не облагается, так как для целей Закона к то­варам не относятся деньги.

При реализации предприятия ниже балансовой стоимос­ти следует учитывать, что если реализуются ОС ниже оста­точной стоимости, покупные товары ниже цены приобрете­ния, налоговая база должна соответствовать остаточной стоимости к цене приобретения.

При этом цена каждого вида имущества (актива) прини­мается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент, так как Законом установлено, что в случае, если стоимость, по которой предприятие в це­лом как имущественный комплекс реализовано ниже (вы­ше) балансовой стоимости реализованного имущества, для определения налоговой базы по каждому виду имущества применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение стоимости реализации предприятия к балансо­вой стоимости имущества, входящего в состав этого предприятия.

Таким образом, поправочный коэффициент применяется в двух случаях:

1)если фактическая цена реализации предприятия ниже балансовой стоимости продаваемого имущества;

2)если фактическая цена реализации предприятия выше балансовой стоимости продаваемого имущества (п. 10 ст. 7 Закона).

При реализации предприятия в целом как имущественно­го комплекса применяется общеустановленная ставка НДС.

По каждому виду имущества предприятия, реализация ко­торого облагается НДС, применяется ставка НДС, установ­ленная по этому имуществу при его реализации отдельно от предприятия -10% или 20%. Это означает, что к имуществу, реализация которого не облагается НДС (например, к деби­торской задолженности), ставка НДС не применяется.

По общему правилу моментом определения фактической реализации для целей исчисления НДС является либо отгрузка предприятия, либо поступление оплаты, но не позднее 60 дней со дня отгрузки в зависимости от учетной политики плательщика (пп. 1.1 ст. 10 Закона).

Согласно ст. 535 ГК при продаже предприятия датой отгрузки признается дата государственной регистрации пе­рехода права собственности к покупателю предприятия.

Следовательно, момент, когда необходимо исчислить НДС, зависит от учетной политики продавца и порядка расчетов с покупателем.

Пример. Исчисление НДС при реализации предприя­тия по цене ниже балансовой стоимости его имущес­тва.

Организация продает другой организации предприятие как имущественный комплекс за 64 ООО млн. Вр.

Балансовая стоимость активов предприятия -100 ООО млн. Вр. Имущество предприятия включает:

-основные средства с остаточной стоимостью 50 ООО млн. Вр;

-материалы - 30 ООО млн. Вр;

- готовая продукция -10 ООО млн. Вр;

- дебиторская задолженность -10 ООО млн. Вр;

Фактически предприятие передано в апреле 2008 г.одновременно с государственной регистрацией право собственности переходит на имя покупателя.

Поскольку цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. В данном примере поправочный коэффициент равен: (64 ООО млн.-10 ООО млн.)/(100 ООО млн.-10 ООО млн.) = 0,6.

Для целей налогообложения цена каждого вида имущества равна произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. Цена реализации ОС - 30 ООО млн. Вр (50 ООО млн. х 0,6).

Цена реализации покупных материалов -18 ООО млн. В (30 ООО млн.

х 0,6).

Цена реализации готовой продукции — 6 ООО млн. В (10 ООО млн. х 0,6).

Цена реализации дебиторской задолженности -10 ООО млн. Вг.

Соответственно НДС по объектам ОС - 9 ООО млн. В (50 ООО млн. х 18/100).

НДС по материалам-5 400млн. Вр (30 ООО млн. х 18/100)

НДС по готовой продукции - 915 Вр (6 ООО млн.. 18/118).

В бухучете делаются записи:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, млн.Вг
Отражена договорная стоимость проданного предприятия		91-1	64 000
Списана балансовая стоимость	91-2	01,10,43,62	100 000
активов
Начислен НДС по основным	91-2		9 ООО
средствам
Начислен НДС по материалам	91-2
Начислен НДС по готовой продукции	91-2
Получены денежные средства			64 000

При продаже предприятий, находящихся в процедурах экономической несостоятельности (банкротства) в случаях, предусмотренных Законом от 18.07.2000 № 423-3 «Об эко­номической несостоятельности (банкротстве)» (с измене­ниями и дополнениями), имеются свои особенности. В та­кой ситуации следует руководствоваться Инструкцией об оценке и порядке продажи предприятия и иного имущества должника, находящегося в процедуре экономической не­состоятельности (банкротства), утв. постановлением Минэкономики от 28.06.2004 № 159. Пунктом 14 указанной Инструкции предусмотрено, в частности, что оценку стои­мости предприятия как имущественного комплекса наряду с оценочной организацией может проводить временный (антикризисный) управляющий, если он представляет юри­дическое лицо, занимающееся оценочной деятельностью (при оценке стоимости предприятия), а также является оценщиком, обладающим опытом работы по оценке иму­щества и имущественных комплексов не менее двух лет (при оценке имущества, входящего в состав предприятия).

Продажа предприятий, в отношении которых применены процедуры экономической несостоятельности (банкротства), осуществляется на торгах, проводимых в форме аукциона или конкурса.

Продажа предприятия в процессе санации градообразующей организации производится путем проведения торгов в форме конкурса при наличии ходатайства республиканского органа государственного управления, привлеченного к участию в деле о банкротстве градообразующей организации, или местного исполнительного и распорядительно органа.

В соответствии с п.10 ст.7 Закона от 19.12.1991 № 1319-ХП «О налоге на добавленную стоимость» (с изме­нениями и дополнениями, далее — Закон № 1319-XII) налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов имущества данного предприятия.

Если продавцом предприятия является юридическое лицо - нерезидент, не состоящий на учете в налоговых органах РБ, а покупателем - юридическое лицо - резидент РБ то обязанность по уплате НДС согласно ст. 1-2 Закон. № 1319-XII возлагается на покупателя.

Иностранные организации, не осуществляющие деятельности в РБ через постоянное представительство, получающие доход от отчуждения части предприятия как имущественного комплекса, собственником которого они являются, из источников в РБ уплачивают налог на доходы по ставке 15% в соответствии со ст. 10 Закона от 22.12.1991
№ 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль»

При исчислении налога на доходы из общей суммы дохо­да, начисленного иностранной организации, вычитаются документально подтвержденные затраты, понесенные ею в сумме затрат на приобретение такого предприятия или вклада в его уставный фонд, приходящейся на отчуждае­мую часть.

Доходы, полученные от продажи предприятия как иму­щественного комплекса, физическими лицами подлежат обложению подоходным налогом в соответствии с Законом от 21.12.1991 № 1327-ХП«0 подоходном налоге с физичес­ких лиц» (с изменениями и дополнениями). Физические лица, являющиеся собственниками и учреди­телями УП, при их реализации как имущественных комплексов не являются плательщиками НДС исходя из норм ст. 1 Закона № 1319-X1I.

При смене собственника имущества и реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) организации трудовые отношения с согласия работника на условиях, предусмотренных трудовым договором, продолжаются. При отказе работника от продолжения работы по той же профессии, занимаемой должно трудовой договор прекращается.