Учет в УК в рамках договора управления 5 страница

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Начислена плата за текущий ремонт общего │ 62-1 │ 46-1 │ 10 620 │

│имущества в МКД │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤

│ В январе 2014 года │

├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤

│Получена плата от собственников за │ 51 │ 62-1 │ 10 620 │

│предыдущий месяц │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Погашено ОНО (полностью) │ 77 │ 68-2 │ 1 800 │

│(9000 руб. x 20%) │ │ │ │

└────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┘

Если текущий ремонт проводится ежегодно и финансируется собственниками постепенно (в течение года), то при ежемесячном начислении платы по данному элементу формируется проводка Дебет 62-1 Кредит 98-1 в размере 1/12 стоимости предусмотренных договором управления работ по текущему ремонту общего имущества. Таким образом в учете показываются актив (дебиторская задолженность собственников) и источник его покрытия (выручка, которая еще не может быть признана в момент начисления платы). В периоде выполнения работ и соблюдения всех условий п. 12 ПБУ 9/99 в учете формируется запись Дебет 98-1 Кредит 90-1 на сумму предъявленной собственникам платы за текущий ремонт. Не оплаченная собственниками выручка отражается проводкой Дебет 46-1 Кредит 90-1, несмотря на то что исторически данный счет применяется при поэтапном выполнении работ и признании выручки по мере готовности части работ.

В рассматриваемой ситуации собственники обязаны ежемесячно вносить плату на текущий ремонт. Нарушение ими установленной законом платежной дисциплины образует задолженность, соответствующую критериям актива в виде дебиторской задолженности. Вместе с тем начисление к оплате собственникам выручки по выполненным работам прежде наступления срока очередного ежемесячного платежа некорректно и ведет к искажению показателей отчетности УК. Так, согласно терминологии ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н) начисленная выручка (речь идет о выручке, признанной по мере готовности), не предъявленная к оплате заказчику, подлежит учету и отражению в отчетности в качестве отдельного актива. Только по факту выставления заказчику счета (счетов) к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность (п. 26 ПБУ 2/2008). Актив в виде не предъявленной к оплате выручки уместно обособлять от актива в виде дебиторской задолженности на отдельном синтетическом счете. По своему назначению счет 46 как нельзя лучше подходит для этих целей. При его введении в рабочий план счетов бухгалтеру будет проще сформировать показатели актива баланса, разные по содержанию.

В условиях нашего примера для выручки от выполнения работ, не предъявленной собственникам к оплате, способы учета не установлены. Безоговорочно применить ПБУ 2/2008 нельзя, так как оно закрепляет особенности учета операций по договорам строительного подряда, имеющим долгосрочный характер. Чтобы заимствовать порядок учета актива в виде неоплаченной выручки, описанный в п. 26 ПБУ 2/2008, бухгалтеру УК необходимо включить соответствующее положение об этом в учетную политику и разработать по этому поводу внутренний стандарт организации. Такую возможность предоставляет п. 7 ПБУ 1/2008.

Как только выручка от выполнения работ по текущему ремонту признана, признаются и все расходы, связанные с ее получением, что обеспечивается записью Дебет 90-2 Кредит 20-2.

Налог на прибыль. Плату за ремонт, начисляемую собственникам до фактического начала выполнения работ, включать в расчет налоговой базы не следует.

Во-первых, поступающий платеж имеет признаки предоплаты работ. Дело в том, что доходом в целях гл. 25 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). В условиях примера с января по июль 2013 г. налицо только поступление денежных средств, но нет доходов, подлежащих признанию, так как выполнение работ и реализация их результатов имеют место лишь в августе 2013 г. И только в этом месяце можно рассуждать о возникновении налогооблагаемых доходов.

Во-вторых, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства собственников помещений в МКД, поступающие на счета УК на финансирование проведения ремонта (в том числе текущего ремонта) общего имущества в МКД, являются целевыми и при условии организации раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, такие доходы при определении налоговой базы не учитываются.

Далее, если в результате выполнения ремонтных работ за счет средств целевого финансирования сумма целевых средств превысит себестоимость указанных работ, то есть сумму фактических расходов, связанных с выполнением ремонта, образовавшаяся разница подлежит включению в состав внереализационных доходов, поскольку внереализационными являются, в частности, доходы в виде средств, использованных не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ). Порядок признания таких доходов закреплен в пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, датой признания считается дата, на которую получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись. Таким образом, в данной ситуации принципиальное значение имеют и факт получения денежных средств, и факт их использования.

На дату выполнения работ по текущему ремонту общего имущества определяется финансовый результат по сделке и в случае выявления экономии целевых средств налогообложению подлежит именно эта экономия (разница между поступлениями и фактическими затратами). Правомерность данного вывода подтверждена Письмом Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040. Однако если размер экономии известен, но фактически денежные средства на ее покрытие еще не получены от собственников помещений, признавать внереализационный доход в соответствии с п. 14 ст. 250 и пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ рано. Косвенно на это указывает и Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль (в части заполнения листа 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования") (утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Согласно ему использованные не по целевому назначению средства приводятся в графе 7 Отчета. При этом для доходов в виде полученных целевых средств, использованных не по назначению, датой признания доходов названа дата осуществления расходов.

По условиям нашего примера работы выполнены в августе 2013 г., тогда же в бухгалтерском учете показаны выручка от выполнения работ и их себестоимость, финансовый результат по сделке (он же экономия для целей налогообложения) составил 18 000 руб. (108 000 - 90 000). Однако по состоянию на 31.08.2013 поступления денежных средств от собственников на финансирование текущего ремонта без учета НДС составили всего 63 000 руб. ((10 620 руб. - 1620 руб.) x 7 мес.). Данная величина не покрывает даже себестоимости работ. Поэтому в августе 2013 г. доходы для целей налогообложения отсутствуют.

Таким образом, между учетом и налогообложением появляется налогооблагаемая временная разница (в "свернутом" виде она представляет собой промежуточный финансовый результат по соответствующему элементу договора), которая образует в учете отложенное налоговое обязательство (п. п. 11 и 15 ПБУ 18/02). Несмотря на то что по общему правилу временные разницы определяются отдельно по доходам и отдельно по расходам, в условиях примера целесообразно выполнить требование рациональности ведения учета (п. 6 ПБУ 1/2008) и показать ОНО именно по финансовому результату. В учете делается запись Дебет 68-2 Кредит 77.

В сентябре, октябре и ноябре 2013 г. поступления от собственников без учета НДС составят (нарастающим итогом) 72 000, 81 000 и 90 000 руб., чего недостаточно для признания внереализационного дохода в виде экономии целевых средств.

Налогооблагаемый доход в сумме 9000 руб. появится только в декабре 2013 г., еще 9000 руб. - в январе 2014 г., поэтому ОНО погашается в течение названных месяцев проводкой Дебет 77 Кредит 68-2 (п. 18 ПБУ 18/02).

НДС. В целях применения гл. 21 НК РФ плату за текущий ремонт общего имущества, поступающую на счета УК с января по август, следует рассматривать как предоплату и соответствующим образом начислять НДС - проводкой Дебет 76-7 Кредит 68-1 (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Объект налогообложения по НДС возникает только в момент реализации работ, тогда же (в августе 2013 г.) налог начисляется к уплате в бюджет, составляется проводка Дебет 90-3 Кредит 68-1 (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 167 НК РФ), а сумма НДС, начисленная ранее с предоплаты, принимается к вычету - Дебет 68-1 Кредит 76-7 (п. п. 3, 6 ст. 172 НК РФ).

"Входной" налог по товарам, работам, услугам, приобретенным в целях выполнения работ по текущему ремонту общего имущества, принимается к вычету в общем порядке (при наличии счетов-фактур и принятии товаров, работ, услуг на учет) (п. 1 ст. 172).

Текущий ремонт планируется и проводится

один раз в несколько лет

Если работы по текущему ремонту проводятся один раз в несколько лет и финансируются за счет специального ремонтного фонда, то предварительно УК осуществляет операции по накоплению средств данного фонда и учитывает их в порядке, описанном в разд. 4.3.1 "Накопление средств на ремонт".

Когда перечень работ, срок их выполнения и стоимость, равно как и правила финансирования работ за счет накопленных средств, будут утверждены на общем собрании собственников, УК обязана приступить в назначенный срок к выполнению работ по текущему ремонту.

Пример. В январе 2013 г. на общем собрании собственников утвержден перечень работ по текущему ремонту общего имущества и их стоимости в размере 127 440 руб. (в том числе НДС - 19 440 руб.). Средства на ремонт были предварительно накоплены в ремонтном фонде, размер которого по состоянию на 01.01.2013 составил 150 000 руб. Задолженность собственников по взносам на капитальный ремонт отсутствует. При этом 25% стоимости работ собственники выделили УК 22.07.2013 в порядке предоплаты работ, оставшиеся 75% подлежат снятию со специального счета по факту окончания ремонта и приемки результата работ.

Работы выполнены в августе 2013 г. (с 5 по 23 августа), результат работ принят собственниками без замечаний. Затраты на ремонт (выполнялся силами УК) составили 100 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). УК отказалась от применения льготы по НДС.

В рабочем плане счетов УК:

- к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-2 "Текущий ремонт общего имущества";

- к счету 51 "Расчетные счета" открыты субсчета 51-1 "Текущий расчетный счет" и 51-2 "Специальный расчетный счет";

- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыт субсчет 60-1 "Расчеты за выполненные работы, оказанные услуги";

- к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыты субсчета 62-1 "Плата начисленная" и 62-2 "Авансы полученные";

- к счету 68 "Расчеты по налогам" открыт субсчет 68-1 "НДС";

- к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыты субсчета 76-6 "Взносы в ремонтный фонд" и 76-7 "Расчеты по НДС";

- к счету 86 "Целевое финансирование" открыт субсчет 86-1 "Ремонтный фонд".

В бухгалтерском учете УК будут сделаны следующие проводки:

┌────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┐

│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │ Сумма, │

│ │ │ │ руб. │

├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤

│ До января 2013 года │

├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤

│Начислены взносы в ремонтный фонд, │ 76-6 │ 86-1 │ 150 000 │

│подлежащие уплате собственниками │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Поступили взносы на специальный расчетный │ 51-2 │ 76-6 │ 150 000 │

│счет │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤

│ В июле 2013 года │

├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤

│Поступили на текущий расчетный счет средства│ 51-1 │ 51-2 │ 31 860 │

│ремонтного фонда в размере согласованной │ │ │ │

│предоплаты │ │ │ │

│(127 440 руб. x 25%) │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Переведена часть целевого финансирования в │ 86-1 │ 62-2 │ 31 860 │

│состав кредиторской задолженности перед │ │ │ │

│собственниками, связанной с выполнением │ │ │ │

│работ капитального характера │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Начислен НДС с предоплаты │ 76-7 │ 68-1 │ 4 860 │

│(31 860 руб. x 18/118) │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤

│ В августе 2013 года │

├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤

│Признаны расходы, связанные с выполнением │ 20-2 │ 10, 60,│ 90 000 │

│текущего ремонта общего имущества в МКД │ │ 69, 70 │ │

│ │ │ и т.д. │ │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Принят к учету "входной" НДС │ 19-3 │ 60-1 │ 10 800 │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│"Входной" НДС принят к вычету │ 68-1 │ 19-3 │ 10 800 │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Признана выручка по текущему ремонту общего │ 62-1 │ 90-1 │ 127 440 │

│имущества в МКД │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Начислен НДС со стоимости выполненных работ │ 90-3 │ 68-1 │ 19 440 │

│по текущему ремонту общего имущества в МКД │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Сформирована себестоимость выполненных работ│ 90-2 │ 20-2 │ 90 000 │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Сумма предварительной оплаты зачтена в счет │ 62-2 │ 62-1 │ 31 860 │

│погашения дебиторской задолженности │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Сумма НДС, начисленная в бюджет с полученной│ 68-1 │ 76-7 │ 4 860 │

│предоплаты, принята к вычету │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Поступили на текущий расчетный счет средства│ 51-1 │ 51-2 │ 95 580 │

│ремонтного фонда в размере неоплаченной │ │ │ │

│стоимости работ по текущему ремонту │ │ │ │

│(127 440 руб. x 75%) │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Дебиторская задолженность покрыта за счет │ 86-1 │ 62-1 │ 95 580 │

│средств целевого финансирования │ │ │ │

│(127 440 - 31 860) руб. │ │ │ │

└────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┘

Если текущий ремонт проводится один раз в несколько лет, а его финансирование осуществляется за счет ранее накопленных средств, в учете УК имеют место три основные операции: формирование затрат на выполнение необходимых работ, своевременное признание выручки и расходование целевых средств. Согласно условиям примера собственники согласовали авансирование УК за счет средств ремонтного фонда. Поэтому еще до начала ремонтных работ (в июле 2013 г.) показывается перевод денежных средств со специального счета на текущий с одновременным списанием части целевого финансирования (в размере 25% стоимости работ) на кредиторскую задолженность (Дебет 86-1 Кредит 62-2). По окончании работ и приемки их результатов целевые средства расходуются на оплату оставшейся части выполненных работ. Остальные записи являются типовыми и не требуют разъяснения.

Налог на прибыль. В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства собственников помещений в МКД, поступающие на счета УК на финансирование ремонта (в том числе текущего ремонта) общего имущества в МКД, являются целевыми. Налогообложению в качестве внереализационных доходов подлежат лишь те суммы, которые использованы УК не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ). В нашем случае это экономия целевых средств в размере 18 000 руб. (108 000 - 90 000), которая определяется на момент передачи результатов выполненных работ собственникам (Письмо Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040). Поскольку на момент определения экономии она полностью покрыта средствами ремонтного фонда, ее следует признать полученным налогооблагаемым доходом единовременно в августе 2013 г., что исключает возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.