Учет и налогообложения в ТСЖ

Отдавая предпочтение ТСЖ как способу управления домом и создавая данную некоммерческую организацию, собственники помещений в МКД рассчитывают не только напрямую участвовать в управлении домом и контролировать денежные потоки, но и сэкономить на платежах по сравнению с платежами в адрес УК. Помимо прибыли коммерческой организации еще одним фактором, позволяющим сэкономить, могут быть налоги. Действительно ли налоговое бремя ТСЖ меньше, чем у УК?

5.1. Налог на прибыль

ТСЖ, как любая организация (коммерческая или некоммерческая), обязано руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ при исчислении налога на прибыль. Статус некоммерческой организации не дает априори права на освобождение всех поступлений от налогообложения. В ст. 251 НК РФ перечислены доходы, не подлежащие включению в налогооблагаемую прибыль. Рассмотрим подробнее те их виды, которые актуальны для ТСЖ.

Поступления, прямо названные в НК РФ

Если говорить о поступлениях на ремонт общего имущества, в гл. 25 НК РФ есть четыре основания для освобождения их от налогообложения. Так, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 к средствам целевого финансирования отнесены:

- средства бюджетов, выделяемые осуществляющим управление МКД товариществам собственников жилья на долевое финансирование капитального ремонта МКД в соответствии с Законом N 185-ФЗ;

- средства бюджетов, выделяемые на долевое финансирование капитального ремонта общего имущества в МКД в соответствии с ЖК РФ товариществам собственников жилья (норма действует с 2013 г.);

- средства собственников помещений в МКД, поступающие на счета осуществляющих управление МКД товариществ собственников жилья, на финансирование ремонта, капитального ремонта общего имущества МКД.

Одновременно в силу пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ в качестве целевых поступлений рассматриваются отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на ремонт, капитальный ремонт общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья его членами.

Последний вид целевых поступлений (отчисления членов ТСЖ в резерв ремонта общего имущества) является частным случаем средств целевого финансирования, указанных выше, - средств собственников помещений (независимо от членства) на ремонт, капитальный ремонт. Поэтому не будем рассматривать целевые поступления, а обратим особое внимание именно на средства целевого финансирования. В ст. 251 НК РФ не конкретизируется, в каком порядке установлены платежи собственников помещений в МКД на ремонт общего имущества: как накопление фонда текущего ремонта, как взносы на капитальный ремонт в соответствии с новым предусмотренным ЖК РФ порядком или как оплата ремонта, в том числе капитального, произведенного ранее за счет, к примеру, заемных средств. Все эти платежи вполне правомерно следует рассматривать как средства целевого финансирования. Дополнительно подчеркнем, что они не подлежат налогообложению независимо от вида ремонта - текущего или капитального. Немаловажный момент - соблюдение требований ко всем средствам целевого финансирования: раздельный учет доходов (расходов) и использование поступлений по целевому назначению, определенному источником финансирования. Раздельный учет, как правило, реализуется в системе бухгалтерского учета.

Второй вид средств целевого финансирования, полученных на ремонт общего имущества, - это средства бюджетов независимо от уровня. Обратим внимание, что две категории указанных поступлений не подлежат налогообложению, только если они выделены:

- на проведение капитального ремонта (платежи на текущий ремонт не освобождаются от налогообложения);

- на долевое финансирование (средства бюджетов, полностью покрывающие расходы на капитальный ремонт общего имущества, не льготируются).

Не вошедшие в категорию целевого финансирования средства бюджетов, поступающие ТСЖ по тем или иным основаниям, могут быть квалифицированы как целевые поступления, предусмотренные пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ, а именно как средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций. В подраздел 3.3.3 книги были подробно освещены элементы уставной деятельности ТСЖ. Соответственно, бюджетные средства, предоставленные на финансирование содержания, ремонта общего имущества, оказания коммунальных услуг, не подлежат налогообложению. О том, что пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ применяется ТСЖ, в частности, к бюджетным средствам на капитальный ремонт, было сказано в Письме Минфина России от 02.09.2008 N 03-11-04/2/129 (рассмотренные выше нормы о средствах целевого финансирования отсутствовали на момент издания данного Письма). Как и средства целевого финансирования, целевые поступления должны быть использованы по назначению и получатель должен обеспечить раздельный учет доходов (расходов), чтобы правомерно не облагать их налогом. Справедливости ради отметим, что в настоящее время финансисты не выпускают разъяснений, позволяющих ТСЖ руководствоваться пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ, а в Письме от 26.04.2013 N 03-11-06/2/14773 вообще сообщается, что компенсация выпадающих доходов ТСЖ по коммунальным услугам подлежит налогообложению, поскольку не входит в перечень средств целевого финансирования. Арбитражной практики по данному вопросу нет.

Последний вид необлагаемых доходов, прямо указанный в ст. 251 НК РФ, - целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде осуществленных в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносах учредителей (участников, членов) (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Применительно к ТСЖ это в первую очередь вступительные и членские взносы, то есть взносы, обусловленные именно членством собственника помещения в ТСЖ. О платежах, обязанность вносить которые связана с правом собственности на помещение и управлением домом ТСЖ, то есть пользованием услугами ТСЖ, следует поговорить отдельно.

Платежи за содержание общего имущества

и коммунальные услуги

Как указано выше, гарантированно освобождены от налогообложения все бюджетные средства на финансирование уставной деятельности ТСЖ (содержание, ремонт общего имущества, коммунальные услуги), платежи собственников помещений на все виды ремонта, а также вступительные и членские взносы. Вопрос о порядке налогообложения поступлений от собственников помещений (независимо от членства) на содержание общего имущества и коммунальные услуги остается дискуссионным.

В многочисленных разъяснениях Минфина сообщается, что в общем случае все эти платежи следует относить к доходам от реализации, ведь они не названы в ст. 251 НК РФ. Причем это касается поступлений как на самостоятельно осуществляемые ТСЖ управление, содержание и ремонт общего имущества, так и на оплату соответствующих услуг и работ, приобретаемых на стороне (п. 1 ст. 249 НК РФ). За прошедший год подобных Писем было немало (от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 28.06.2013 N 03-11-06/2/24658, от 26.04.2013 N 03-11-06/2/14773, от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195, от 29.10.2012 N 03-11-11/329). На практике некоторые товарищества придерживаются этого подхода как наименее рискованного, что весьма важно для правления ТСЖ, подотчетного общему собранию членов ТСЖ, большинство из которых составляют граждане, не сведущие в вопросах налогообложения.

Для ТСЖ, уплачивающего налог на прибыль, изложенный подход может стать удобным, поскольку бывает, что доходы ТСЖ соответствуют его расходам в рамках отчетного (налогового) периода (речь идет о содержании общего имущества и коммунальных услугах, вопрос о налогообложении накоплений на ремонт, повторим, решен в пользу налогоплательщиков на уровне НК РФ). Между тем чаще всего в рамках каждого отчетного периода в течение года показатели начисленной (полученной) платы за содержание общего имущества и фактически понесенных расходов не тождественны, плюс по итогам года возможно образование экономии или перерасхода по смете. Названные несоответствия должны найти отражение в налоговой базе по налогу на прибыль. Аналогичные несоответствия доходов и расходов могут наблюдаться и в рамках деятельности по предоставлению коммунальных услуг. Все это указывает на необходимость в общем порядке рассчитывать налогооблагаемую прибыль, составлять налоговые декларации, уплачивать налог, подтверждать расходы документами и пр., с чем сталкиваются коммерческие УК. Начисленный и уплаченный налог на прибыль является еще одной статьей расходов по смете ТСЖ, что увеличивает платежи собственников помещений.

Если же товарищество применяет УСНО, оно в любом случае должно уплачивать единый налог. При объекте налогообложения "доходы" это 6% суммы доходов, под которыми понимаются поступления на содержание общего имущества и коммунальные услуги. Более популярный среди ТСЖ объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" также предполагает гарантированную уплату налога не менее минимального, исчисляемого как 1% суммы признанных доходов (см. Письма Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-06/2/30732, от 24.12.2012 N 03-11-06/2/149).

В качестве альтернативы первому подходу чиновники называют вариант, когда ТСЖ заключает агентские договоры. Если точнее, ТСЖ заключает с РСО и подрядчиками договоры в интересах собственников помещений, выступая от своего имени или от имени собственников помещений (Письмо ФНС России от 22.04.2011 N КЕ-4-3/6526@). При этом роль ТСЖ в качестве посредника должна следовать из устава товарищества либо из договоров, заключенных им с собственниками помещений. В таком случае при условии соблюдения требований к посредническим сделкам (сделка во исполнение агентского договора за счет принципала должна быть совершена только после заключения агентского договора) ТСЖ вправе руководствоваться пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и не включать в налогооблагаемую прибыль поступления, полученные в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, то есть платежи от собственников помещений, подлежащие перечислению РСО и подрядчикам (Письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 28.06.2013 N 03-11-06/2/24658, от 26.04.2013 N 03-11-06/2/14773, от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195).

Подход, допускаемый финансистами, следует поставить под сомнение с точки зрения соответствия жилищному законодательству. В первую очередь роль посредника в заключении договоров в интересах собственников помещений снимает с ТСЖ ответственность за качество работ и услуг по содержанию и ремонту общего имущества, коммунальных услуг, что противоречит п. 2.2 ст. 161 ЖК РФ. Правила заключения договоров ресурсоснабжения также не отводят ТСЖ роли посредника. ТСЖ всегда действует в интересах собственников помещений, поскольку является их некоммерческим объединением, но такие правоотношения основаны не на договоре, а на уставе и законе. А в пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о поступлениях, полученных именно в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору. Но даже если допустить, что данный подход имеет право на жизнь, он не освободит от налогообложения поступления товарищества в части оплаты собственных расходов по смете и выполняемых собственными силами работ.

Третий возможный вариант наиболее популярен на практике, поскольку налоговые обязательства его последователей нулевые и работы у бухгалтера немного. Но данный вариант идет вразрез с рекомендациями финансистов. Он сводится к тому, что все поступления ТСЖ, не охваченные пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и полученные от собственников помещений в МКД независимо от членства (за содержание общего имущества и коммунальные услуги), следует считать целевыми поступлениями на содержание ТСЖ и ведение уставной деятельности, не подлежащими налогообложению. Данный вариант находит поддержку у арбитров, однако судебных решений по рассматриваемой проблеме всегда было немного и с каждым годом становится все меньше. К примеру, за истекший год было принято лишь несколько решений одним арбитражным судом первой инстанции. Это следует иметь в виду товариществам, оценивая свои риски. Вынося решения в пользу налогоплательщика, арбитры приводят такие аргументы. Платежи за содержание общего имущества и коммунальные услуги направлены на обеспечение осуществления уставной деятельности ТСЖ, поэтому они рассматриваются как целевые поступления, в частности членские взносы (Постановления ФАС МО от 08.08.2011 N КА-А41/8467-11, ФАС ПО от 31.03.2011 по делу N А65-18505/2010). Товарищество, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, на эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в МКД, а также трудовые договоры со специалистами, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов (Постановление ФАС ЦО от 09.08.2011 по делу N А35-12041/2010). Указанная деятельность носит некоммерческий характер, доказательств получения товариществом посреднического, агентского или иного аналогичного вознаграждения за перечисление денежных средств в оплату коммунальных услуг инспекцией не представлено (Постановление ФАС ПО от 31.03.2011 по делу N А65-18505/2010). Платежи и взносы собственников помещений в МКД - это предусмотренные законом обязательные платежи на содержание созданной ими некоммерческой организации и ведение товариществом уставной деятельности по управлению комплексом недвижимого имущества и обеспечению эксплуатации этого комплекса, имеющие строго целевой характер и не учитываемые в силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС ЗСО от 05.04.2012 по делу N А70-5437/2011). ТСЖ собирает с собственников помещений платежи не с целью извлечения дохода, а в целях удовлетворения потребностей собственников помещений и не за вознаграждение. Поэтому платежи собственников помещений не могут рассматриваться как доходы от реализации (Постановление ФАС ЦО от 24.10.2012 по делу N А14-9261/2011, Решения Арбитражного суда Челябинской области от 26.06.2013 по делу N А75-7400/2013, от 17.06.2013 по делу N А76-6623/2013, от 11.06.2013 по делу N А76-7403/2013, от 04.06.2013 по делу N А76-6803/2013). Все приведенные доводы справедливы в отношении поступлений в оплату как расходов на приобретение работ и услуг сторонних организаций, так и расходов на оплату труда, налогов, стоимости ТМЦ, использованных в уставной деятельности.

Какой из предложенных подходов выбрать, ТСЖ решает самостоятельно, взвесив все выгоды и риски.

Заполнение листа 07

Согласно абз. 2 п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе декларации по налогу. В настоящее время это лист 07 декларации, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@. Чтобы заполнить этот отчет, товариществу в первую очередь необходимо определить код вида поступления из Приложения 3 к указанному Приказу ФНС. В нем упомянуты не все поступления из числа рассмотренных выше, только средства собственников помещений на финансирование ремонта общего имущества (код 112), взносы членов (код 120), отчисления на формирование резерва на ремонт, поступающие ТСЖ от их членов (код 141), бюджетные средства на осуществление уставной деятельности (коды 170 - 173). Бюджетные средства (выделяемые в соответствии с Законом N 185-ФЗ и ЖК РФ) здесь не названы. Еще в Письме от 18.11.2009 N ШС-17-3/207@ налоговики сообщали, что средства бюджетов, выделенные в соответствии с Законом N 185-ФЗ, не включаются в лист 07, поскольку названным Законом установлены порядок контроля за их целевым использованием и возврат при их нецелевом использовании, а не предусмотренный НК РФ учет использованных не по назначению целевых средств во внереализационных доходах. В свою очередь, норма об отнесении средств бюджетов на капитальный ремонт, выделяемых в соответствии с ЖК РФ, вступила в силу только с 2013 г., поэтому не исключено, что новый код будет назван позднее.

В отчете о целевом использовании указываются целевые средства кассовым методом, поскольку согласно пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ в качестве целевых рассматриваются лишь поступившие средства и имущество. Срок использования целевых средств указывается, только если источник финансирования установил его. Как правило, в практике ТСЖ средства собственников помещений не имеют срока использования, главное, чтобы они в конечном итоге были направлены на финансирование уставной деятельности. Суммы средств, использованных по назначению, должны отражаться в отчете методом начисления, то есть в момент, когда у ТСЖ возникает обязательство по осуществлению расходов за счет целевых поступлений (в момент приемки приобретенных работ, услуг, начисления оплаты труда, списания ТМЦ и т.д.). Если ТСЖ осуществляет расходы, которые еще не покрыты суммой фактически поступивших целевых средств (например, ввиду задолженности жильцов), в листе 07 отражаются расходы лишь в суммах, соответствующих поступлениям. Впоследствии при получении платежей от собственников помещений в отчете будут отражены и расходы, осуществленные за их счет ранее.

Следует обратить особое внимание: чиновники считают, что представлять отчет о целевом использовании должны не только плательщики налога на прибыль, но и некоммерческие организации, применяющие УСНО. Обоснование - положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают особых форм ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений (Письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-11-06/2/25803, от 28.06.2013 N 03-11-06/2/24658, УФНС по г. Москве от 05.05.2011 N 16-15/044231@).

Внереализационные доходы ТСЖ

Помимо поступлений, которые прямо названы в числе не облагаемых налогом на прибыль и которые можно квалифицировать как целевые поступления в силу особенностей правового статуса ТСЖ, товарищество получает также доходы, которые безусловно подлежат налогообложению. В качестве примера можно назвать пени, взысканные с собственников помещений за несвоевременное внесение платежей согласно п. 14 ст. 155 ЖК РФ. Во-первых, они прямо названы в числе внереализационных доходов как признанные должником или подлежащие уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств (п. 3 ст. 250 НК РФ). Минфин также высказывается за включение пеней, полученных ТСЖ, в налоговую базу (Письмо от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195). Во-вторых, суммы пеней невозможно спланировать, у них нет определенного заранее направления целевого использования, значит, их нельзя относить к целевым поступлениям. Аналогичный пример - проценты, полученные по договору банковского вклада за размещение временно свободных денежных средств (п. 6 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 26.06.2012 N 03-03-07/29, от 19.08.2009 N 03-03-06/4/68, от 22.06.2009 N 03-03-06/4/48).

Отдельного внимания заслуживают поступления по договорам о передаче общего имущества в пользование третьим лицам. Из пп. 3.1 п. 2 ст. 44 ЖК РФ следует, что договор о пользовании общим имуществом третьими лицами заключает лицо, выбранное общим собранием собственников помещений и действующее всегда от имени таких собственников. В общем случае отношения между собственниками помещений и лицом, выбранным в качестве арендодателя, регулируются нормами о договоре поручения. Закон не предписывает собственникам помещений в доме, который находится в управлении ТСЖ, выбирать в качестве такого уполномоченного лица именно товарищество. Но это самое естественное развитие событий, поскольку согласно п. 8 ст. 138 ЖК РФ ТСЖ обязано представлять законные интересы собственников помещений в МКД, связанные с управлением общим имуществом в данном доме, в том числе в отношениях с третьими лицами. Поскольку общее имущество принадлежит собственникам помещений, то и доходы по договорам о его использовании, тем более заключенным от их имени, возникают у собственников помещений (ст. 248 ГК РФ), а налоговым агентом по НДФЛ выступает арендатор (Письмо ФНС России от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17651@). Именно собственники помещений должны решить, на какие цели будут использованы поступления по договору (от выплаты собственникам помещений, зачета в счет платежей за содержание и ремонт общего имущества до приобретения имущества для ТСЖ и пр.).

Вместе с тем в силу пп. 3 п. 2 ст. 152 ЖК РФ сдача в аренду, внаем части общего имущества в МКД рассматривается как вид хозяйственной деятельности ТСЖ. Положения пп. 3.1 п. 2 ст. 44 ЖК РФ не запрещают товариществу при наличии соответствующего решения общего собрания собственников помещений заключать договоры о передаче общего имущества в пользование от своего имени. Также ТСЖ могут быть делегированы полномочия по определению условий договора, порядку использования поступлений. В этом случае, хотя общее имущество принадлежит собственникам помещений и ТСЖ по умолчанию представляет их интересы, не имея своих собственных, операции по сдаче общего имущества в аренду следует отнести к операциям ТСЖ, приносящим доход. Налогооблагаемый доход возникает именно у товарищества, у него же он подлежит налогообложению в общем порядке (п. 4 ст. 250 НК РФ).

5.2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров, работ, услуг. Под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Бессмысленно отрицать, что собственники помещений одинаковым образом потребляют результаты деятельности по управлению МКД независимо от способа управления (будь то УК, бесспорно осуществляющая реализацию работ, услуг, или ТСЖ). Применительно к ТСЖ в Жилищном кодексе также можно встретить формулировки о том, что оно оказывает услуги и выполняет работы по содержанию и ремонту общего имущества для собственников помещений. А уж деятельность по предоставлению коммунальных услуг регулируется единообразно независимо от того, кто выступает исполнителем (см. новые Правила предоставления коммунальных услуг). Таким образом, на поверхности лежит вывод о том, что ТСЖ осуществляет реализацию услуг и работ собственникам помещений, которая подлежит обложению НДС. Он полностью соответствует пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, в которых предусмотрены случаи освобождения от налогообложения рассматриваемых операций по реализации. Финансисты в своих разъяснениях не делают никаких различий между УК и ТСЖ, полагая, что ТСЖ в полном объеме руководствуются положениями указанных подпунктов. Если же услуги по управлению МКД, содержанию общего имущества оказываются силами ТСЖ, они подлежат налогообложению в общем порядке (Письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-14/77). Ранее, до введения налоговых льгот, чиновники сообщали, что средства, взимаемые ТСЖ с его членов в оплату услуг по содержанию общего имущества, включаются в налоговую базу (Письма от 26.02.2007 N 03-07-15/24, от 03.03.2006 N 03-03-04/4/45).

Второй вариант действий - отрицать наличие реализации в ее понимании, используемом для целей налогообложения, и не начислять НДС ни с каких операций, осуществляемых в рамках основной уставной деятельности. Данный подход более популярен на практике и базируется на правовой позиции ВАС, высказанной еще в 2007 г. Так, в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57 сделан основополагающий вывод: ТСЖ не представляют соответствующих налоговых деклараций и не исчисляют сумму НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов. Аргументация состоит в том, что ТСЖ, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, эксплуатацию, содержание и ремонт помещений и общего имущества в МКД, трудовые договоры со специалистами, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов ТСЖ. В этом сущность товарищества как некоммерческой организации. А раз так, уже нельзя говорить, что ТСЖ приобретает работы и услуги, чтобы реализовать их собственникам помещений. Именно в этом состоит принципиальное отличие ТСЖ от УК, которая имеет собственные экономические интересы и деятельность которой нацелена на получение экономической выгоды. Арбитры на местах поддерживают изложенную позицию (Постановления ФАС ЦО от 24.10.2012 по делу N А14-9261/2011, ФАС СКО от 19.05.2010 по делу N А53-20231/2009). Справедливости ради отметим, что примеров судебных решений буквально единицы, а на практике ТСЖ нередко снижают риски по НДС путем получения освобождения по ст. 145 НК РФ или перехода на УСНО.

5.3. Страховые взносы: пониженные тарифы для ТСЖ на УСНО

Согласно ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" в течение 2012 - 2013 гг. пониженные тарифы страховых взносов в размере 20% (в Пенсионный фонд) (против обычных 30%) применяются по отношению к плательщикам, указанным в п. 8 ч. 1 данной статьи. В этом п. 8 говорится об организациях, применяющих УСНО и осуществляющих в качестве основного такой вид деятельности, в частности, как управление недвижимым имуществом (пп. "я.2"). В силу ч. 1.4 ст. 58 вид деятельности признается основным при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов. Сумма доходов при этом определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Воспользоваться в 2013 г. пониженными тарифами страховых взносов могли все ТСЖ независимо от того, целевыми поступлениями или доходами от реализации считали они платежи собственников помещений. Причина в том, что обязательные платежи собственников помещений ТСЖ на содержание и ремонт общего имущества и коммунальные услуги относятся к доходам от деятельности ТСЖ по управлению недвижимым имуществом (Письма ФСС РФ от 18.12.2012 N 15-03-11/08-16893, от 03.04.2012 N 15-03-18/08-3638). Арбитры подтверждают право ТСЖ применять пониженные тарифы, даже если указанные платежи собственников помещений квалифицируются для целей налогообложения в качестве целевых поступлений, а не доходов от реализации (Постановления ФАС ВВО от 29.08.2012 по делу N А82-17590/2011, от 30.08.2012 по делу N А82-17592/2011, ФАС УО от 15.11.2012 N Ф09-10865/12, ФАС МО от 25.09.2013 по делу N А41-50078/12).

5.4. Бухучет и отчетность

Согласно ч. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ бухучет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. В силу ст. 5 объектами бухучета являются факты хозяйственной деятельности (сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств), активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Рассмотрим подробнее особенности бухгалтерского учета ТСЖ и некоторые вопросы составления бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет

Прежде всего скажем, что ТСЖ обязано вести бухучет посредством двойной записи (ч. 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Пункт 6.1 ПБУ 1/2008 о праве микропредприятий и социально ориентированных некоммерческих организаций вести бухучет по простой системе не распространяется на ТСЖ, поскольку оно не является ни тем, ни другим.

Исходя из правил, сформулированных в ПБУ 9/99 и 10/99, некоммерческие организации признают доходы (увеличение экономических выгод) и расходы (их уменьшение) только в рамках предпринимательской и иной деятельности. При осуществлении уставной деятельности некоммерческой организации не возникает доходов и расходов, основной тип операций - формирование и использование источника финансирования. Источником финансирования ТСЖ являются платежи собственников помещений. Они имеют целевое назначение, закрепленное сметой доходов и расходов. Поскольку в смете на управление МКД не делается различий между платежами членов ТСЖ и иных собственников помещений, то и в бухучете их следует рассматривать как единый источник финансирования (на счете учета расчетов эти платежи могут учитываться отдельно). Если же товариществом предусмотрены особые взносы для членов, имеющие собственное целевое назначение, их учет ведется отдельно.

В процессе своей деятельности ТСЖ осуществляет определенные расходы (на приобретение подрядных работ и услуг сторонних организаций, имущества, оплату труда, уплату налогов и обязательные платежи и пр.). При отражении этих фактов хозяйственной деятельности товарищество обязано руководствоваться общими правилами. Особенность же в том, что товарищество не формирует себестоимость выполненных работ, оказанных услуг, а использует источник финансирования. То есть осуществленные расходы не списываются на финансовые результаты, а относятся на уменьшение источника финансирования.

Согласно ЖК РФ собственники помещений обязаны вносить плату за содержание и ремонт общего имущества, коммунальные услуги ежемесячно. В случае просрочки ТСЖ имеет право взыскать плату в принудительном порядке (п. 3 ст. 137) и требовать уплаты пеней (п. 14 ст. 155 ЖК РФ). Это указывает на необходимость формировать в учете ежемесячно записи по возникновению дебиторской задолженности собственников помещений в размере начисленных и предъявленных к уплате сумм.

Поскольку в рамках уставной деятельности ТСЖ не формирует доходы и расходы (финансовый результат), момент сдачи собственникам помещений результата тех или иных работ (а точнее, выполнение той или иной работы, поскольку сдача-приемка работ товариществом собственникам помещений ЖК РФ не предусмотрена) не влияет на бухгалтерские записи - товариществу не нужно дожидаться этого момента, чтобы показать использование источника финансирования. Уменьшение источника финансирования следует отражать сразу при возникновении расходов. Здесь необходимо сделать одну ремарку. Помимо содержания и ремонта общего имущества, ТСЖ вправе по решению общего собрания собственников помещений осуществлять строительство дополнительных помещений и объектов общего имущества в МКД (пп. 1 п. 2 ст. 44, пп. 2 п. 2 ст. 152 ЖК РФ), а также реконструкцию, модернизацию и строительство новых внутридомовых инженерных систем (например, для получения технической возможности установки ОПУ). Все эти действия касаются создания новых элементов общего имущества, которые не подлежат отражению на балансе ТСЖ. Соответствующие затраты ТСЖ признаются в учете в общем порядке с отнесением за счет источника финансирования. Но иногда может возникнуть необходимость аккумулировать стоимость выполняемых работ: например, ТСЖ может рассчитывать на получение бюджетной субсидии на компенсацию затрат или будет вынуждено передать возведенный объект сторонней организации (см., например, Письмо Минфина России от 05.05.2012 N 03-02-07/1-112). В этой ситуации в соответствии с принятой учетной политикой ТСЖ вправе собирать затраты с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". В дальнейшем эти затраты отражаются в соответствии с сущностью хозяйственной операции: если ТСЖ получит субсидию, затраты списываются за ее счет, если реализует объект сторонней компании - то на себестоимость продажи.

Но вернемся к текущей уставной деятельности ТСЖ. Как правило, использование источника финансирования отражается ежемесячно. Нужно понимать, что равномерно начисляемая плата собственников помещений в большинстве случае не соответствует по величине фактически осуществленным в конкретном месяце расходам. Это значит, что по счету учета целевого финансирования всегда будет сальдо. По итогам года оно должно быть отражено в отчете по смете для принятия общим собранием членов ТСЖ решения об использовании экономии и источниках финансирования перерасхода.

Ввиду того что основным принципом работы ТСЖ является целевое использование поступающих средств, в бухучете следует организовать учет источников финансирования в разрезе целевого назначения по аналогии с разделами сметы доходов и расходов (это разделение переносится и в платежные документы). В частности, отдельно показываются наличие и движение средств, предназначенных для финансирования:

- содержания общего имущества;

- текущего ремонта общего имущества;

- капитального ремонта общего имущества;

- предоставления коммунальных услуг;

- специальных фондов ТСЖ;

- расходов, не предусмотренных сметой.

Вопрос о том, отражать ли платежи за коммунальные услуги в качестве целевого финансирования, является дискуссионным. Некоторые эксперты предлагают ограничиться отражением расчетов с собственниками помещений и РСО по аналогии с операциями по посредническим договорам. Тем не менее предоставление коммунальных услуг - это элемент уставной деятельности ТСЖ, роль ТСЖ не ограничивается ролью посредника в расчетах, в некоторых случаях (чаще при наличии в доме ОПУ) платежи жильцов могут не соответствовать платежам в адрес РСО. По этим экономии и перерасходу должны быть приняты решения общего собрания членов ТСЖ. То есть для целей бухгалтерского учета предоставление коммунальных услуг ничем не отличается от содержания общего имущества.

Нередко в практике ТСЖ возникает необходимость несения непредвиденных расходов, например по компенсации причиненного ущерба, выполнению незапланированных работ, уплате штрафов. Эти расходы, безусловно, связаны с основной деятельностью товарищества, но если они не предусмотрены сметой (не определен источник их финансирования), относить их на уменьшение начисленных сумм целевого финансирования неправомерно. Для этого нужно завести отдельный аналитический счет "Расходы, не предусмотренные сметой". Сальдо по нему по итогам года должно быть отражено в отчете по смете для принятия соответствующего решения общим собранием членов. Не списать расходы на источник финансирования нельзя, поскольку фактически осуществленные ТСЖ текущие расходы не представляют собой какого-либо актива.

Особо следует сказать об отражении финансирования капитального ремонта общего имущества. Согласно новым положениям ЖК РФ фонд капитального ремонта можно формировать двумя способами: на специальном счете и на счете регионального оператора. В первом случае ТСЖ должно вести учет сумм, начисленных и фактически внесенных собственниками помещений на специальный счет, независимо от того, является ли оно само владельцем счета или таковым выбран региональный оператор. Если спецсчетом владеет региональный оператор, при организации учета средств фонда ТСЖ должно руководствоваться разъяснениями, данными в подразделе 1.1.2. В частности, открываются два субсчета к счету 76 для учета расчетов по начисленным и фактически уплаченным взносам на капитальный ремонт.

В Инструкции по применению Плана счетов указано, что для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование". Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств. Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Таким образом, первоначально расходы ТСЖ по уставной деятельности собираются на счетах 20 и 26. Бухгалтера не должны смущать наименования счетов и Инструкция по их применению. Несмотря на то что в рамках основной деятельности ТСЖ не осуществляет производство товаров, выполнение работ и оказание услуг, оно все равно должно принимать расходы к бухгалтерскому учету. Используемый для этого счет 20 в данной ситуации носит транзитный характер, позволяет обеспечить необходимый аналитический учет (по направлениям использования целевых средств, а именно на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества, предоставление коммунальных услуг, оказание платных услуг).

Все бухгалтерские записи по основной деятельности ТСЖ фактически сводятся к трем типовым корреспонденциям:

- формирование источника финансирования (начисление ежемесячных платежей собственников помещений, вступительных и иных членских взносов членов ТСЖ, отражение задолженности по бюджетным средствам и т.д.) - Дебет 76 Кредит 86;

- признание расходов в бухгалтерском учете (приемка работ, услуг сторонних организаций, начисление заработной платы, страховых взносов, налогов, отпуск ТМЦ в производство и т.д.) - Дебет 20, 26 Кредит 10, 60, 68, 69, 70, 76;

- использование источника целевого финансирования - Дебет 86 Кредит 20, 26.

Если ТСЖ осуществляет иную деятельность, оно должно руководствоваться нормами ПБУ 9/99 и 10/99. Например, пени за просрочку внесения платежей собственниками помещений следует отражать в составе прочих доходов с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогично формируются доходы в виде процентов по договору банковского вклада. По итогам года сумма чистой прибыли списывается в кредит счета 86 (минуя счет 84 "Нераспределенная прибыль") в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (п. 24 Информации Минфина России "Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2011)"). Напомним, что прибыль некоммерческой организации используется только для финансирования основной уставной деятельности.

Бухгалтерская отчетность

ТСЖ, как и любой экономический субъект, обязано составлять годовую бухгалтерскую отчетность (ч. 2, 3 ст. 13 Закона N 402-ФЗ) и представлять ее до конца марта следующего года в орган государственной статистики по месту государственной регистрации (ч. 1, 2 ст. 18 Закона N 402-ФЗ), а также в налоговый орган по месту нахождения организации (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Эти обязанности касаются всех организаций, в том числе применяющих УСНО.

В силу ч. 2 ст. 14 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных настоящим Законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Это существенное изменение, вступившее в силу с 2013 г. Ранее некоммерческие организации должны были представлять баланс, отчет о прибылях и убытках. Отчет о целевом использовании полученных средств включался в отчетность не в обязательном порядке, а по рекомендации финансистов (п. 26 Информации ПЗ-1/2011). Теперь отчет о целевом использовании средств составлять необходимо в силу закона. Кстати, формы отчетности остались прежними - они утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Исходя из п. 2 данного документа Приложениями к балансу следует считать отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств. Ответ на вопрос, должно ли ТСЖ, имеющее прочие доходы и расходы, представлять в составе бухгалтерской отчетности отчет о финансовых результатах, будет утвердительным, если (см. Информацию Минфина России N ПЗ-10/2012):

- в отчетном году эта некоммерческая организация получила доход от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности;

- показатель полученного некоммерческой организацией дохода существенен;

- раскрытие данных о прибыли от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности в отчете о целевом использовании средств недостаточно для формирования полного представления о финансовых результатах деятельности некоммерческой организации, ее финансовом положении и изменениях в нем;

- без знания о показателе полученного дохода заинтересованные пользователи не смогут оценить финансовое положение некоммерческой организации и финансовые результаты ее деятельности.

Подписано в печать

06.11.2013