Учет в УК в рамках договора управления 10 страница

При этом вычеты "входного" налога со стоимости подрядных работ осуществляются в полном объеме в общем порядке (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

Такой подход является наименее рискованным и при определенных обстоятельствах он более предпочтителен для УК. В этом случае учет и налогообложение операций по проведению работ капитального характера будут стандартными (см. предыдущие подразделы).

4.4. Коммунальные услуги

Необходимость ведения деятельности по предоставлению коммунальных услуг собственникам помещений в МКД предопределена для УК договором управления, требованиями ЖК РФ и нормативными актами, разработанными в их продолжение. Подробно об этом рассказано в подразделе 3.3.1. Согласно сущности обязательства в части подачи коммунальных ресурсов соответствующим потребителям в доме УК позиционируется в качестве исполнителя коммунальных услуг, если с собственниками помещений в доме она заключила договор управления, а с РСО - договор энергоснабжения данного дома. В этом случае посреднический характер взаимоотношений не выдерживается ни с точки зрения права, ни с позиции бухгалтерского (см. подраздел 4.1.2) и налогового законодательства, так как общие принципы налогообложения опираются на экономический смысл осуществляемых налогоплательщиком операций (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@).

Нельзя не отметить: Минфин регулярно разъясняет, что УК при определенных обстоятельствах все-таки может считаться посредником (Письма от 10.07.2013 N 03-11-06/2/26817, от 26.06.2013 N 03-11-06/2/24269, от 28.02.2013 N 03-11-11/86). Для этого статус посредника должен быть закреплен в договоре между УК и собственниками, по которому последние поручают управляющему закупать для них коммунальные услуги у РСО. Тогда доходом УК является только посредническое вознаграждение, так считают финансисты. Добавим, что вознаграждение УК в этом случае оплачивают именно собственники, а не РСО. Данная позиция очень противоречива, поскольку как бы ни был оформлен договор между УК и собственниками (как классический договор управления или с элементами агентирования), управляющий остается исполнителем коммунальных услуг в силу закона и подзаконного акта (новых Правил предоставления коммунальных услуг). Это значит, что общие положения об объеме прав и обязанностей УК по ГК РФ (гл. 49 - 51) и специальные - по ЖК РФ (п. 2.3 ст. 161) будут противоречить друг другу. Отдавая предпочтение специальным правилам (иное просто невозможно), УК "обнажит" действительный характер осуществляемых операций как минимум в бухгалтерском учете, что может послужить поводом для переквалификации сделки для целей налогообложения. Поэтому далее учет и налоги по деятельности, связанной с предоставлением потребителям коммунальных услуг, будут рассмотрены исходя из того, что УК не является посредником при предоставлении потребителям коммунальных услуг.

На то, что УК - исполнитель коммунальных услуг в самом широком смысле этого слова, указывает совокупный анализ ряда документов. Первое - управляющие организации должны предоставить потребителям все необходимые для комфортного и безопасного проживания коммунальные услуги, а потребители обязаны своевременно вносить за них соответствующую плату (п. 63 новых Правил предоставления коммунальных услуг). Если потребители этого не делают, у УК есть все полномочия на взыскание образовавшихся долгов (пп. "а" п. 32 новых Правил предоставления коммунальных услуг). Второе - наличие задолженности потребителей перед УК за полученные коммунальные услуги не является поводом для освобождения УК от ее обязательств перед РСО по оплате коммунальных ресурсов, приобретенных в целях их подачи для нужд населения. Таким образом, в учете УК признаются два самостоятельных объекта бухгалтерского учета - дебиторская задолженность потребителей перед УК и кредиторская задолженность УК перед РСО. Автоматический зачет этих обязательств невозможен без дополнительных договоренностей между всеми участниками процесса подачи и потребления коммунальных ресурсов и услуг (например, уступки права требования).

Тот факт, что Требованиями к расчетам за коммунальные ресурсы регламентирован определенный порядок движения денежных средств от УК к РСО, не свидетельствует об изъянах и несовершенстве позиции, провозглашающей правовую и экономическую самостоятельность УК в деятельности по предоставлению коммунальных услуг. Нас не должно смущать отсутствие у УК права пользования и распоряжения денежными средствами, поступившими ей от потребителей коммунальных услуг (именно эта мысль сформулирована в указанных требованиях и подтверждается отдельными судьями). Дело в том, что независимо от появления Требований к расчетам за коммунальные ресурсы при нарушении порядка расчетов с РСО для УК наступает ответственность за неисполнение денежного обязательства по ст. 395 ГК РФ (см., например, Постановления ФАС МО от 10.06.2013 по делу N А41-31654/12, ФАС УО от 06.06.2013 N Ф09-4471/13 по делу N А50-19588/2012). Согласно данной статье неправомерное удержание чужих денежных средств, пользование ими, уклонение от их возврата, иная просрочка их уплаты либо неосновательное их получение или сбережение чреваты уплатой процентов на сумму этих средств. При помощи данной нормы РСО может покрыть свои убытки (их часть), образовавшиеся в результате неправомерного пользования его денежными средствами. В п. 50 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 8 указано, что как пользование чужими денежными средствами следует квалифицировать просрочку уплаты должником денежных сумм за переданные ему товары, выполненные работы, оказанные услуги. То есть образование долга УК перед РСО означает неправомерное удержание чужих (РСО) денежных средств. Следовательно, Требования к расчетам за коммунальные ресурсы никак не ущемляют права УК, а лишь закрепляют порядок, исполняя который управляющий исключает нарушение договорных обязательств перед РСО в виде незаконного удержания ее денежных средств.

4.4.1. Специфика признания платы и выручки

при оказании коммунальных услуг

Согласно п. 4 ст. 154 ЖК РФ и п. 4 новых Правил предоставления коммунальных услуг потребителю могут быть предоставлены следующие виды коммунальных услуг:

- холодное и горячее водоснабжение;

- водоотведение;

- электроснабжение;

- газоснабжение;

- отопление (теплоснабжение).

Перечисленные услуги целесообразно объединить в две группы, включив в первую только услугу отопления, а во вторую - все остальные услуги, поскольку они обладают одним объединяющим их признаком: оказываются потребителям постоянно с допустимыми перерывами, которые регламентированы в нормативном акте. Услуга по отоплению тоже предоставляется потребителям непрерывно с допустимым приостановлением, но только в рамках отопительного периода. Все это следует из пп. "в" п. 3 новых Правил предоставления коммунальных услуг.

Условное разделение перечисленных коммунальных услуг на две группы обусловлено еще и тем, что одинаковые для всех них принципы определения объемов потребления и размера платы в части услуги по отоплению имеют особенности, выражающиеся в порядке предъявления этой платы потребителям.

Общие положения по расчету и начислению платы для всех коммунальных услуг состоят в следующем (ст. 157 ЖК РФ). Размер платы рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии - исходя из нормативов потребления, утверждаемых органами государственной власти субъектов РФ в порядке, установленном Правительством РФ. Размер платы рассчитывается по тарифам, предусмотренным органами государственной власти субъектов РФ, в порядке, установленном федеральным законом. То есть плата за коммунальные услуги предопределена объемом потребления и тарифом. Расчетным периодом для оплаты коммунальных услуг является календарный месяц (п. 37 новых Правил предоставления коммунальных услуг).

При предоставлении коммунальных услуг выручка признается по мере их оказания. Стоимостное выражение выручки определяется по итогам расчетного периода (месяца).

4.4.2. Горячее и холодное водоснабжение,

водоотведение, электро- и газоснабжение

Как было отмечено выше, УК круглосуточно предоставляет перечисленные коммунальные услуги потребителям и вправе по истечении месяца требовать от них оплаты данных услуг исходя из объемов потребления (фактических, нормативных или рассчитанных по среднему показателю потребления в предыдущих периодах).

Пример. Согласно показаниям ОПУ в ноябре 2013 г. УК по договору с РСО приобрела для целей отопления одного МКД коммунальные ресурсы на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Объем договорных обязательств определен с применением установленного тарифа. Согласно договору управления в МКД в ноябре 2013 г. УК предоставила потребителям коммунальные услуги в объеме приобретенных коммунальных ресурсов по установленным тарифам. Однако в связи с тем, что объем коммунальной услуги, предоставленной на ОДН, превысил объем, рассчитанный по нормативу, потребителям была предъявлена к оплате коммунальная услуга в сумме 342 200 руб. (в том числе НДС - 52 200 руб.). УК отказалась от применения льготы по НДС.

В рабочем плане счетов УК:

- к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-4 "Коммунальные услуги";

- к счету 51 "Расчетные счета" открыт субсчет 51-1 "Текущий расчетный счет";

- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыт субсчет 60-1 "Расчеты за выполненные работы, оказанные услуги";

- к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыт субсчет 62-1 "Плата начисленная";

- к счету 68 "Расчеты по налогам" открыт субсчет 68-1 "НДС".

В бухгалтерском учете УК будут сделаны следующие проводки:

┌────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┐

│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │ Сумма, │

│ │ │ │ руб. │

├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│Приобретены коммунальные ресурсы │ 20-4 │ 60-1 │ 300 000 │

│Принят к учету "входной" НДС │ 19-3 │ 60-1 │ 54 000 │

│"Входной" НДС принят к вычету │ 68-1 │ 19-3 │ 54 000 │

│Начислена плата и признана выручка по │ 62-1 │ 90-1 │ 342 200 │

│оказанию коммунальных услуг │ │ │ │

│Начислен НДС с выручки │ 90-3 │ 68 │ 52 200 │

│Сформирована себестоимость коммунальных │ 90-2 │ 20-4 │ 300 000 │

│услуг │ │ │ │

└────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┘

Начисление платы за коммунальную услугу за месяц происходит с одновременным признанием выручки, поскольку выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, и формированием себестоимости по данному элементу договора управления. Выручка признается в той сумме, в которой УК вправе предъявить ее к оплате потребителю. Это следует из содержания п. 6.5 ПБУ 9/99. В данном случае операция убыточна, так как в силу п. 44 новых Правил предоставления коммунальных услуг распределяемый между потребителями объем коммунальной услуги, предоставленной на ОДН, не может превышать объема коммунальной услуги, рассчитанного исходя из нормативов ее потребления на ОДН (если, конечно, собственники не приняли специальное решение об оплате услуги на ОДН в фактическом размере).

Налог на прибыль. Согласно ст. 41 НК РФ доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Значит, доходом УК считается только та сумма, которую она вправе запросить с потребителей. В этом отношении показатели бухгалтерского и налогового учета равны, как и показатели расходов на приобретение коммунальных ресурсов (все требования п. 1 ст. 252 НК РФ выполнены).

НДС. При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов УК (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ). Ограничение платы за коммунальные услуги, предоставленные на ОДН, следует рассматривать как особый порядок определения стоимости таких услуг. Поэтому НДС начисляется только с платы, предъявленной потребителям. В свою очередь, "входной" НДС по приобретенным коммунальным ресурсам подлежит вычету в полной сумме в общем порядке (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

4.4.3. Отопление (теплоснабжение)

В общем случае в соответствии с новыми Правилами предоставления коммунальных услуг плата за отопление предъявляется потребителям только в течение отопительного периода. Это следует из сущности данной услуги (подача потребителю тепловой энергии), а также из п. 42(1) новых Правил предоставления коммунальных услуг.

Общий порядок расчета платы

Если МКД оборудован коллективным (общедомовым) прибором учета тепловой энергии (далее - ОПУ), а все помещения в нем - индивидуальными и (или) общими (квартирными) приборами учета (распределителями) тепловой энергии (далее - ИПУ), размер платы за отопление определяется исходя из показаний данных приборов. Таковые присутствуют только в отопительном периоде.

Если МКД оборудован ОПУ, но не во всех помещениях установлены ИПУ или ни в одном из помещений дома нет ИПУ, размер платы за отопление определяется исходя из показаний ОПУ, что также указывает на проведение расчетов только в рамках отопительного периода.

Если в МКД нет ОПУ и во всех помещениях дома отсутствуют ИПУ, плата за отопление определяется исходя из нормативов потребления данной услуги. В свою очередь, эти нормативы устанавливаются в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 306 (в редакции, действующей с 01.07.2012). Согласно ей такой норматив обеспечивает расчет ежемесячной платы именно в отопительном периоде.

Таким образом, плата за отопление (плата за отопление на ОДН с 01.06.2013 отменена), рассчитываемая по указанным выше Правилам, признается так же, как плата за горячее и холодное водоснабжение, водоотведение, электро- и газоснабжение, с одним лишь отличием: она имеет место исключительно в отопительном периоде.

Специальный порядок расчета

В силу Постановления Правительства РФ от 27.08.2012 N 857 расчет платы за отопление может производиться иначе, чем закреплено в новых Правилах предоставления коммунальных услуг, если региональные власти приняли одно из двух решений:

- об оплате потребителями (в МКД, не оборудованных ни ОПУ, ни ИПУ) коммунальной услуги по отоплению равномерно за все расчетные месяцы календарного года (решение 1);

- о применении при расчете размера платы за коммунальную услугу по отоплению прежних Правил предоставления коммунальных услуг и нормативов, установленных в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 306 (в редакции, действовавшей до 01.07.2012) (решение 2). Согласно редакции Постановления Правительства РФ от 27.08.2012 N 857, действующей с 21.09.2013, регионы не вправе переходить на порядок расчета платы за отопление, основанный на прежних Правилах. Однако такое решение, принятое до 21.09.2013, остается в силе до 01.01.2015 (если, конечно, регион самостоятельно его не отменит).

И в том, и в другом случае плата за отопление предъявляется потребителям в течение всего календарного года, однако признавать выручку в части услуги по отоплению за пределами отопительного сезона некорректно, так как порядок оплаты услуги не меняет ее сущности и момента оказания.

Решение 1 - равномерное начисление платы

потребителям в МКД, которые не оборудованы ОПУ и ИПУ

В этом случае плата за отопление определяется с применением действующего норматива, скорректированного на коэффициент периодичности внесения платежа (определяется путем деления количества месяцев отопительного периода в году на количество календарных месяцев в году). В сущности, применяется формула, которая предусмотрена новыми Правилами предоставления коммунальных услуг для домов, где отсутствуют приборы учета (ОПУ и ИПУ), с одним изменением: норматив потребления в формуле пересчитывается с отопительного периода на календарный год. В результате данной манипуляции плата за отопление может предъявляться потребителям в течение всего года.

Пример. В 2013 г. согласно решению субъекта РФ плата за отопление домов, не оборудованных приборами учета, взимается в течение календарного года. Исполняя данное решение, УК ежемесячно берет с жителей МКД плату за отопление согласно действующим нормативам с применением коэффициента периодичности 8/12.

Годовой объем потребления теплоэнергии по дому равен 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.).

Ежемесячная плата для всех потребителей в доме равна 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Платежная дисциплина в доме составляет 80%, то есть ежемесячные поступления равны 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Первичные документы на приобретение теплоэнергии УК получает от РСО только в отопительном периоде. Согласно действующим нормативам потребления ежемесячный объем потребления теплоэнергии составляет 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).

УК приступила к управлению домом в мае 2013 г., от применения льготы по НДС отказалась. Движение денежных средств во исполнение Требований к расчетам за коммунальные ресурсы в примере не рассматривается.

В рабочем плане счетов УК:

- к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-4 "Коммунальные услуги";

- к счету 51 "Расчетные счета" открыт субсчет 51-1 "Текущий расчетный счет";

- к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыт субсчет 62-1 "Плата начисленная";

- к счету 68 "Расчеты по налогам" открыт субсчет 68-1 "НДС";

- к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыт субсчет 76-7 "Расчеты по НДС".

В бухгалтерском учете УК будут сделаны следующие проводки:

│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │ Сумма, │

│ │ │ │ руб. │

├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤

│ Вне отопительного периода ежемесячно с мая по август включительно │

├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤