2015-06-04
283
│Начислена плата за отопление с одновременным│ 62-1 │ 90-1 │ 118 000 │
│признанием выручки │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Доходы будущих периодов включены в состав │ 98-1 │ 90-1 │ 59 000 │
│выручки от реализации коммунальных услуг │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Начислен НДС с признанной выручки │ 90-3 │ 68 │ 27 000 │
│(177 000 руб. x 18/118) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Сформирована себестоимость коммунальных │ 90-2 │ 20-4 │ 150 000 │
│услуг │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Сумма НДС, начисленная в бюджет с ранее │ 68-1 │ 76-7 │ 14 000 │
│полученной платы, принята к вычету (в │ │ │ │
│пределах НДС в сумме 57 600 руб., │ │ │ │
│полученного в составе предоплаты в течение 4│ │ │ │
│месяцев) │ │ │ │
│(94 400 руб. x 18/118) │ │ │ │
└────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┘
Если в регионе принято решение 1, то вне отопительного периода ежемесячное начисление платы в учете УК отражается проводкой Дебет 62-1 Кредит 98-1, поскольку в этих месяцах не выполняется одно из условий п. 12 ПБУ 9/99, необходимых для признания выручки, - услуга по отоплению фактически не оказывается.
В отопительном периоде, напротив, плата начисляется проводкой Дебет 62-1 Кредит 90-1, так как для признания выручки есть все предпосылки. При этом дополнительно формируется запись Дебет 98-1 Кредит 90-1, чтобы привести выручку за месяц к ее реальному размеру. Этот размер определяется расчетным способом с применением стандартной формулы, но без учета коэффициента периодичности. То есть выручка признается в той сумме, в которой она должна была быть признана в общем порядке, независимо от введения специального порядка расчета платы потребителей в течение года.
Налог на прибыль. Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В целях признания доходов от оказания коммунальной услуги по отоплению такими отчетными (налоговыми) периодами являются периоды отопительного сезона. Одновременно п. 2 ст. 271 установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В рассматриваемой ситуации, когда плата за отопление предъявляется потребителям в течение календарного года исходя из нормативов, а РСО подает в дом в отопительном периоде коммунальные ресурсы, стоимостное выражение которых также определяется по действующим нормативам, связь между доходами и расходами определяется предельно четко, поэтому оснований для использования принципа равномерности признания доходов в данном случае нет.
Таким образом, плату за отопление, поступающую УК до начала отопительного периода, следует считать предоплатой и осуществлять расчет налоговой базы по налогу на прибыль без учета этих сумм. С момента начала отопительного периода в каждом отчетном (налоговом) периоде признается выручка от оказания услуги по отоплению в стоимостном выражении исходя из нормативного потребления тепловой энергии с одновременным признанием расходов в соответствующей сумме. Таким образом, разниц между бухгалтерским учетом и налогообложением не возникает.
НДС. Поскольку вне отопительного периода УК не оказывает услуг отопления потребителям, НДС в соответствующих налоговых периодах начисляется исключительно с сумм поступившей платы (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). После наступления отопительного периода налог начисляется со всей стоимости оказываемой ежедневно услуги, которая определяется исходя из нормативного потребления, рассчитанного на каждый месяц отопительного периода, и соответствующего тарифа, основание - п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Налог, начисленный ранее с поступившей платы, принимается к вычету (п. п. 3, 6 ст. 172 НК РФ).
Решение 2 - применение прежних Правил предоставления
коммунальных услуг и прежних нормативов
Для МКД, которые не оборудованы ОПУ и ИПУ, операции УК во многом идентичны операциям, совершаемым в рамках реализации решения 1. Отличия присутствуют только в математических расчетах. Так, плата определяется в соответствии с п. 19 прежних Правил предоставления коммунальных услуг по формуле с применением норматива, действовавшего до 01.07.2012, то есть норматива, который изначально установлен с учетом ежемесячного распределения расхода тепловой энергии на все месяцы календарного года.
Вне отопительного периода у УК нет оснований для признания выручки по оказанию услуг отопления, поэтому плата (независимо от порядка ее расчета) все равно начисляется в адрес потребителей проводкой Дебет 62-1 Кредит 98-1. При начислении платы в отопительном периоде уже необходимо одновременно признавать и выручку, вопрос - в какой величине. Очевидно, она не равна размеру предъявляемой потребителю платы и превышает ее. В данной ситуации выручка может быть определена только расчетным способом, например путем преобразования прежнего норматива - введения в формулу расчета платы коэффициента, обратного коэффициенту периодичности внесения платежа (определяется путем деления количества календарных месяцев в году на количество месяцев отопительного периода). Такой подход обоснован положениями п. п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99, согласно которым выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг). Особый порядок расчета платы за услугу по отоплению не меняет общих правил признания выручки от оказания услуг отопления. Это значит, что УК должна показывать выручку по данному элементу договора управления ежемесячно в рамках отопительного периода. Тем более что этот принцип заложен законодателем в формулу расчета норматива и расчета платы по этому нормативу новыми Правилами предоставления коммунальных услуг.
Для МКД, которые оборудованы ОПУ, действует несколько иное правило: потребители в таких домах несут обязательства по оплате коммунальных услуг исходя из показаний ОПУ (п. 22 прежних Правил предоставления коммунальных услуг). Поэтому независимо от того, какая формула расчета ежемесячной платы за отопление используется в том или ином случае (предопределяется наличием или отсутствием в помещениях МКД распределителей или ИПУ), УК один раз в год производит корректировку размера платы исходя из фактически потребленного объема тепловой энергии по показаниям ОПУ. Величина, полученная в результате корректировки, учитывается при начислении платы за отопление, подлежащей внесению в следующем месяце, или компенсируется потребителю не позднее одного месяца после перерасчета (п. 27 прежних Правил предоставления коммунальных услуг).
Пример. В 2013 г. согласно решению субъекта РФ плата за отопление взимается в течение календарного года исходя из прежних Правил и нормативов (даже по домам, оборудованным приборами учета). Исполняя данное решение, УК ежемесячно берет с жителей МКД плату за отопление согласно прежним нормативам.
Нормативный годовой объем потребления теплоэнергии по дому равен 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.). Фактический объем (по показаниям ОПУ) за отопительный период с сентября по апрель - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Ежемесячная плата для всех потребителей в доме равна 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Платежная дисциплина в доме составляет 80%, то есть ежемесячные поступления равны 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Первичные документы на фактически потребленный объем теплоэнергии УК получает от РСО только в отопительном периоде.
УК приступила к управлению домом в мае 2013 г., от применения льготы по НДС отказалась. Движение денежных средств во исполнение Требований к расчетам за коммунальные ресурсы в примере не рассматривается.
В рабочем плане счетов УК:
- к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-4 "Коммунальные услуги";
- к счету 51 "Расчетные счета" открыт субсчет 51-1 "Текущий расчетный счет";
- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыт субсчет 60-1 "Расчеты за выполненные работы, оказанные услуги";
- к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыт субсчет 62-1 "Плата начисленная";
- к счету 68 "Расчеты по налогам" открыт субсчет 68-1 "НДС";
- к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыт субсчет 76-7 "Расчеты по НДС".
В бухгалтерском учете УК будут сделаны следующие проводки:
┌────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┐
│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │ Сумма, │
│ │ │ │ руб. │
├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤
│ Вне отопительного периода ежемесячно с мая по август включительно │
├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤
│Начислена плата за отопление │ 62-1 │ 98-1 │ 118 000│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Получена плата от собственников за │ 51-1 │ 62-1 │ 94 400│
│предыдущий месяц │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Начислен НДС с полученной платы │ 76-7 │ 68-1 │ 14 400│
├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤
│ Всего в отопительном периоде с сентября по апрель включительно │
├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤
│Приобретены коммунальные ресурсы │ 20-4 │ 60-1 │ 1 000 000│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Принят к учету "входной" НДС │ 19-3 │ 60-1 │ 180 000│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│"Входной" НДС принят к вычету │ 68-1 │ 19-3 │ 180 000│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Начислена плата за отопление с одновременным│ 62-1 │ 90-1 │ 944 000│
│признанием выручки │ │ │ │
│(118 000 руб. x 8 мес.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Доходы будущих периодов включены в состав │ 98-1 │ 90-1 │ 236 000│
│выручки от реализации коммунальных услуг │ │ │ │
│(1 180 000 руб. - 944 000 руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Начислен НДС с признанной выручки │ 90-3 │ 68 │ 180 000│
│(1 180 000 руб. x 18/118) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Сформирована себестоимость коммунальных │ 90-2 │ 20-4 │ 1 000 000│
│услуг │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Произведена корректировка размера платы │ 98-1 │ 62-1 │ 236 000│
│исходя из фактически потребленного объема │ │ │ │
│тепловой энергии по показаниям ОПУ │ │ │ │
│(118 000 руб. x 4 мес. - 236 000 руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Сумма НДС, начисленная в бюджет с ранее │ 68-1 │ 76-7 │ 57 600│
│полученной платы, принята к вычету │ │ │ │
│(14 400 руб. x 4 мес.) │ │ │ │
└────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┘
Если в регионе принято решение 2, а дом оснащен ОПУ, вне отопительного периода ежемесячное начисление платы по-прежнему показывается в учете УК проводкой Дебет 62-1 Кредит 98-1, так как выполняются не все необходимые условия п. 12 ПБУ 9/99.
В отопительном периоде начисление платы должно отражаться проводкой Дебет 62-1 Кредит 90-1 с одновременным доведением выручки до ее реального размера (проводка Дебет 98-1 Кредит 90-1), который определяется исходя из показаний ОПУ. Обоснование - п. п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99. Управляющая организация обладает информацией о том, что по окончании отопительного периода необходима корректировка, и может в течение отопительного периода определять фактический объем потребленной тепловой энергии, поэтому в состоянии достоверно определить величину выручки и признать ее в той сумме, в которой она действительно поступит от потребителей.
Налог на прибыль. В приведенном примере плата за отопление предъявляется потребителям в течение календарного года исходя из нормативов на фоне наличия в доме ОПУ, по показаниям которого осуществляются расчеты с РСО, а в конечном счете и с потребителями (путем финальной корректировки платы). Значит, связь между доходами и расходами определяется четко, поэтому оснований для использования принципа равномерности признания доходов, установленного в п. 2 ст. 271 НК РФ, нет.
Плату за отопление, поступающую УК до начала отопительного периода, следует квалифицировать в качестве предоплаты и осуществлять расчет налоговой базы по налогу на прибыль без учета этих сумм. С момента начала отопительного сезона в каждом отчетном (налоговом) периоде должна признаваться выручка от оказания услуги по отоплению в стоимостном выражении исходя из фактических объемов потребления тепловой энергии по показаниям ОПУ с одновременным признанием расходов в соответствующей сумме. В этом случае разниц между налоговым и бухгалтерским учетом не возникнет.
НДС. Вне отопительного периода УК не оказывает услуг отопления потребителям, соответственно, НДС начисляется исключительно с сумм поступившей платы (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). После наступления отопительного периода налог начисляется со всей стоимости оказываемой ежедневно услуги, которая определяется исходя из объема потребления по показаниям ОПУ и соответствующего тарифа, основание - п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 153, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Налог, начисленный ранее с поступившей платы, принимается к вычету (п. п. 3, 6 ст. 172 НК РФ).
