Роль и назначение стоимостной оценки объектов бухгалтерского наблюдения

В условиях рыночной экономики основная цель бухгалтерского учета состо­ит в обеспечении владельцев экономического субъекта и других пользовате­лей финансовой информации достоверными данными о процессах формиро­вания, распределения и использования прибыли. В этой связи особое внима­ние уделяется оценке финансовых и хозяйственных процессов в обобщаю­щем денежном измерителе.

Процесс оценки неизменно предполагает сочетание трех составляющих элементов:

1) объект или событие;

2) подлежащее количественной оценке свойство (качество, признак) объ­екта;

3) шкала измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство.

Согласно п. 99 разд. «Принципы» [1. - С. 55] «оценка - это процесс оп­ределения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках».

Таким образом, бухгалтерский смысл понятия «оценка» также предпола­гает сочетание трех составляющих его элементов (рис. 6.1).

Стоимостная оценка распространяется на все стадии жизненного цикла производимого продукта: затраты заготовления производственных запасов и приобретения средств труда; затраты производства продукции и оказания ус­луг; себестоимость созданного продукта; доходы, полученные от реализации товаров и услуг, и понесенные при этом расходы. От обоснованности и точ­ности бухгалтерских действий зависит достоверность исчисления финансо­вого результата.

Не вызывает трудностей учет денежных средств; деньги учитываются по своему номиналу независимо от того, имеются ли они в наличии (в кассе) или вложены в банки. Дебиторская задолженность (счета и векселя покупателей к получению) оценивается в российском учете по реальной стоимости имев­шей место реализации готовой продукции, товаров и услуг. Как же оценить в учете другое имущество предприятия?

В п. 100 раздела «Принципы» [1. — С. 55—56] предложены следующие ме­тоды оценки активов: фактическая стоимость приобретения, восстанови­тельная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость. В табл. 6.1 рассматривается экономическое содержание каждого из методов оценки.

Попытаемся раскрыть эти и другие применяемые методы оценки активов более подробно.

Имущество предприятия, кроме денежных средств и дебиторской задол­женности, включает здания, оборудование, машины (в западном учете — землю), материально-производственные (товарные) запасы (товары, при­обретенные для перепродажи по более высоким ценам, готовая продукция собственного производства, производственные запасы сырья и материалов, производственные заделы), неосязаемые разновидности имущества теку­щего и длительного (имущественные права) пользования и т.д. В момент постановки на учет известна только одна их характеристика — цена (стои­мость) объектов, по которой они приобретены (фактическая стоимость приобретения), или их первоначальная стоимость. Первоначальная стои­мость объективна, она результат сделки равноправных партнеров — продав­ца и покупателя. Первый продает по цене не ниже той, которая компенси­рует его издержки и гарантирует хотя бы минимальную прибыль. Второй покупает по цене, не выше той, которая обещает ему будущие выгоды. Та­ким образом, цена приобретения (первоначальная стоимость) — равновес­ная спроса и предложения, соответствующая текущей рыночной стоимости в момент покупки.

В последующие периоды текущая рыночная стоимость объекта учета (стоимость, которую необходимо заплатить за тот же объект в настоящее вре­мя) будет меняться, как правило, в сторону увеличения по сравнению с ценой приобретения объекта (первоначальная стоимость). В годы прогрессирую­щих инфляционных процессов это наглядно наблюдалось в России. По ка­кой же стоимости (первоначальной или текущей рыночной) следует отражать в бухгалтерском учете имущество предприятия? Ответ на поставленный воп­рос дает принцип учета по себестоимости.

Принцип учета по себестоимости - обоснование самой сложной и проти­воречивой проблемы в учете. Согласно данному принципу цель бухгалтерс­кого учета состоит не в нахождении стоимости, которая может меняться пос­ле совершения хозяйственной операции, а в определении себестоимости (стоимости на момент совершения хозяйственной операции).

Попытаемся на основе критериев уместности, объективности и осущест­вимости логически обосновать приведенную позицию. При существовании только одного критерия уместности вопрос о первоначальной стоимости сле­довало бы снять с повестки. Оценка имущества организации по текущей ры­ночной стоимости для пользователей бухгалтерской информацией (собственники, фактические и перспективные кредитодатели, поставщики и т.п.) наиболее уместна и принесет им пользу: стоимость имущества на теку­щий момент более показательна, чем оценка того же имущества по ценам, действовавшим несколько периодов назад (первоначальная стоимость).

Однако имеют место и два других критерия: объективность и осуществи­мость. Как отмечалось ранее, о достоверности первоначальной стоимости свидетельствует тот факт, что в момент приобретения объекта учета она фор­мировалась под воздействием спроса и предложения и сложилась как их рав­новесная. Она проверяема, так как подтверждена документами сделки (дого­вор на поставку, купчая, оплаченные счета поставщиков, накладные). В про­тивоположность первоначальной стоимости текущую рыночную стоимость нельзя признать объективной, поскольку она характеризует не свершившую­ся двустороннюю сделку купли-продажи, а субъективную оценку продавца (цена предложения).

По критерию осуществимости предпочтение неоспоримо отдается перво­начальной стоимости, которую также именуют фактической себестоимостью, что в англоязычной редакции соответствует исторической стоимости. Имен­но фактическая себестоимость приобретения заносится в «историю» объекта учета, следует за ним на протяжении всего жизненного цикла использования или потребления и не требует никаких дополнительных затрат на ведение бухгалтерского учета, в то время как при организации учетного процесса по текущей рыночной стоимости потребуется дополнительный персонал для проведения постоянных переоценок объектов учета.

Таким образом, при формировании принципа стоимости уместность ус­тупает объективности и осуществимости и в качестве основы для оценки объ­ектов бухгалтерского наблюдения выбирается первоначальная стоимость, или фактическая себестоимость приобретения (цена хозяйственной опера­ции в точке ее идентификации) (табл. 6.2).

147

Принцип учета по себестоимости считается общепризнанной и общепри­нятой системой, получившей статус основополагающей концепции. Вокруг него обращается множество противоречивых вопросов теории и практики. Внешние пользователи финансовой отчетности хотят получать, прежде все­го, информацию о текущем богатстве организации в качестве основы для принятия инвестиционных решений. Бухгалтеры полагают, что для данных, которые они предлагают, должен быть объективный базис, способный подт­верждать информацию по результатам хозяйственных операций. Противоре­чие между необходимостью выражать факты хозяйственной жизни в денеж­ных единицах момента идентификации и желанием получить представление о действительных размерах активов обусловило стремление к альтернатив­ным способам измерения.