Теоретические аспекты амортизации

Как бухгалтерский прием амортизация известна с XIV—XV вв., однако систе­матическое признание и научное обоснование она получила только к середи­не XIX в. в Англии, хотя в трудах английского исследователя Д. Меллиса дан­ное понятие встречается уже в 1588 г.

Существует мнение, правда, спорное, что понятие «амортизация» было знакомо бухгалтерам раннехристианского Рима [1. — С. 30].

Распространению повышенного интереса к амортизации способствовало развитие капитализма в индустриально развитых странах и прежде всего по­явление и расширение деятельности акционерных обществ. Произошло столкновение интересов собственников (акционеров) и администрации (ис­полнительной дирекции) по вопросу формирования и распределения финан­сового результата. Первые требовали дивидендов, вторые стремились ограни­чить подобные выплаты.

Сложившаяся ситуация предполагала найти такое решение, которое поз­волило бы умерить претензии владельцев на прибыль. В результате уставы об­ществ пополнились требованием непременного начисления амортизации, что ограничивало выплаты по дивидендам. Таким образом, механизм амор­тизации стал частью такого «сложного интеллектуального прибора» [2. — С. 57], как прибыль.

Изначально смысл амортизации и ее начисления сводились к отражению обесценения соответствующих активов. Это содержание определено условия­ми статического учета, в рамках которого под амортизацией понимается «лю­бая частичная потеря стоимости имущества в результате того, что стоимость его фиктивной ликвидации при текущей инвентаризации меньше стоимости, полученной в процессе инвентаризации предыдущей» [3. — С. 54]. Таким об­разом, результат амортизации текущего периода (Л,) определялся по формуле

4 = IS_(M) (7.1)

/=1

где — стоимость фиктивной ликвидации имущества по итогам прошлой инвентариза­ции;

Sj — стоимость фиктивной ликвидации имущества по итогам текущей инвентариза­ции;

л — количество амортизируемых объектов.

В этих условиях амортизация сводилась к отображению физических изме­нений, происходящих с активами в результате производственного потребле­ния и воздействия окружающей среды, т.е. к отражению физического износа.

Некоторые авторы, среди которых можно выделить Г. Симона, Р. Пассова, Шифера, не исключали влияния в том числе и моральных факторов, обуслов­ленных развитием научно-технического прогресса, называя такой вид износа хозяйственным.

Новая концепция амортизации, сформулированная в рамках динамичес­кой теории О. Шмаленбахом, не связана с обесценением активов, а интерп­ретируется как распределение затрат на приобретение объектов в виде расхо­дов по периодам использования.

Согласно статической теории амортизация отражает потерю стоимости за счет физического и морального износа, по динамической теории амортиза­ция породила новое понятие «стоимостный износ».

Понятие износа и амортизации не тождественны. По существу, это две несоизмеримые категории. В бухгалтерском понимании стоимостный износ — это сумма накопленных амортизационных отчислений за период использова­ния актива, величина уже распределенной стоимости объекта учета, т.е. износ выполняет функцию не более чем регулятива стоимости.

Интересно, что в английском языке для обозначения амортизации суще­ствует два термина:«depreciation» и «amortization». Как показывают исследова­ния, проведенные авторами [1. — С. 331-332], в настоящее время сфера ис­пользования первого существенно ограничена. Это объясняется стремлени­ем избежать терминологической путаницы, поскольку слово «depreciation» используется в значении, отличном не только от разговорного и специально­го технического, но и от присущей ему этимологии. В переводе с латинского «pretium» — цена или стоимость, следовательно, «de-pretium» - снижение це­ны или стоимости. Термин «amortization» означает: а — отрицание, тоге — смерть, т.е. амортизация рассматривается как средство сохранения (и увели­чения) производственного потенциала организации.

Имеют место два подхода к пониманию сущности амортизации, каждый из которых нельзя рассматривать по отдельности. Их сочетание дает целост­ное представление об этом процессе.

Поскольку управление предприятием и построение системы бухгалтерс­кого учета осуществляются исходя из предположения непрерывности и про­должения деятельности, процесс амортизации позволяет достигнуть две це­ли. С одной стороны, возместить из выручки от продаж затраченные при приобретении ресурсов средства, с другой стороны, создать фонд на замеще­ние активов (рис. 7.1).

3 А-» Ф -» 3 А' Ф'...

(3 — затраты на приобретение актива; А — амортизация; Ф — фонд (резерв) на

замену актива)

Рис. 7.1. Интерпретация амортизации как фонда на замену активов

Трактовка амортизации как фонда или резерва имеет смысл тогда, когда организация собирается производить замену существующих объектов по ис­течении срока их эксплуатации. В противном случае амортизация сводится лишь к возмещению за счет покупателей ранее понесенных на приобретение имущества затрат.

| j-694

Главным моментом в процессе начисления амортизации считается расчет суммы периодического списания для обеспечения ее соотнесения с доходом в каждом отчетном периоде.

Величину амортизации определяют три фактора: 1) стоимость, подлежа­щая распределению; 2) срок полезного использования объекта; 3) метод на­числения амортизации. Перечисленные детерминанты необходимо опреде­лить при поступлении объекта в составляемом плане амортизации, который действует в течение всего срока эксплуатации, если не возникает необходи­мости его корректировки, обусловленной объективными причинами.

Представление бухгалтеров о стоимости, предназначенной к распределе­нию, отличается в разных странах. Расхождение объясняется в первую оче­редь сложившимися историческими традициями, заложенными в основу до­минирующей, законодательно закрепленной учетной концепции. При этом практически везде в качестве верхней границы, а чаще всего и единственно­го уровня, выступает первоначальная стоимость амортизируемых активов.

Период амортизации, т.е. срок, в течение которого будет производиться распределение амортизируемой стоимости, начинается с момента ввода объ­екта в эксплуатацию. В российском учете в соответствии с [4] начисление амортизации по объектам основных средств начинается с первого числа ме­сяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного по­гашения стоимости или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Окончание периода амортизации определяется техническими и/или эко­номическими причинами. Технические причины обусловлены факторами физического износа: ожидаемая интенсивность или мощность применения, режим эксплуатации, влияние естественных природных условий и агрессив­ной среды. К экономическим относят научно-технический прогресс, а также нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (напри­мер, продолжительность действия договора финансового лизинга).

Период физического износа

Период стоимостного износа

(а Период морального износа \ Г7УУ>777\ 1

О А С В t Рис. 7.2. Критерии формирования экономического срока эксплуатации

Таким образом, период амортизации определяется сроком, в течение ко­торого предполагается получение дохода (пользы) от объекта. Отсюда и его наименование в российском учете, закрепленное законодательно, — «период полезного использования». В западном учете его называют экономическим или плановым сроком эксплуатации [5. — С. 155]. Критерии его формирова­ния представлены на рис. 7.2.

Отрезок OA соответствует сроку морального износа объекта, а ОВ — физи­ческого. Установление периода амортизации до точки А приведет к необосно­ванно ускоренному распределению стоимости имущества, что направлено на завышение расходов отчетного периода, а в отдельных случаях и к досрочно­му списанию объектов учета. Признание периода амортизации за точкой В выводит процесс распределения стоимости за рамки фактического использо­вания актива. Таким образом, срок полезного использования объекта основ­ных средств, определяющий период стоимостного износа, ограничен точка­ми Л и 2?: &4 < ОС < ОВ.

Предполагаемый срок полезной службы при отсутствии его в технических условиях устанавливается непосредственно экономическим субъектом. При подсчете этого показателя учитывают следующую информацию: накопленный опыт работы с подобными активами; состояние объекта в данный момент; вопросы ремонта и ухода за оборудованием; современные тенденции в области технологий и производств; местные условия эксплуатации, состояние окружающей среды, погодные условия региона.

Возможны ситуации, когда определить срок полезного использования ак­тива не представляется возможным. К числу таких объектов относятся неко­торые нематериальные активы, например, цена фирмы (деловая репутация). В этом случае срок амортизации устанавливается декларативно. В России он оп­ределен на уровне 20 лет, в США — 40 лет, в соответствии с европейскими ди­рективами — 5 лет.