Глава 19

СЧЕТНЫЕ ЗАПИСИ, УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ, ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

19.1. Счетные записи

Как отмечалось в гл. 8, основным объектом бухгалтерского наблюдения признаются свершившиеся факты хозяйственной жизни (ФХЖ), информа­ция о которых фиксируется в первичных документах. Первые бухгалтерские действия по обработке данных включают стоимостную оценку ФХЖ, иден­тификацию ФХЖ по времени и классификацию хозяйственного факта в номенклатуре плана счетов, определенного, для данного экономического субъекта.

Стоимостная оценка. Изначально бухгалтер устанавливает принадлеж­ность данных первичного наблюдения к бухгалтерской информационной системе: проверяет наличие стоимостной оценки ФХЖ или возможность ее получения (перенос из других документов или нормативной базы, формиро­вание расчетным путем и т.п.). Отсутствие стоимостной оценки или невоз­можность ее установления служит основанием для невключения сведений о конкретном ФХЖ в бухгалтерскую учетную систему. Оценка ФХЖ предпола­гает действия, направленные на обеспечение ее объективности, соответствие реальности, удовлетворение нормативам, стандартам.

Идентификация ФХЖ по времени направлена на выявление отчетного пе­риода или периодов (настоящего, прошедших или будущих), на финансовые результаты деятельности в которых оказывают влияние анализируемые ФХЖ. Например, поступление денежных средств на счета в банке или в кас­су организации может рассматриваться неоднозначно: 1) как доход отчетно­го периода; 2) погашение дебиторской задолженности покупателей или за­казчиков, образовавшейся в прошлом; 3) относиться к авансам, полученным организацией, которые превратятся в доходы в будущем по мере их зарабаты­вания.

Классификация ФХЖ. Выполненные бухгалтерские действия позволяют определить объекты, которые претерпели изменения в результате свершив­шегося ФХЖ, присвоить этим объектам идентификационные коды, установ­ленные Планом счетов.

Попытаемся проиллюстрировать это на примере программных продук­тов. Программа для ЭВМ (программный продукт) есть объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функ­ционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компь­ютерных устройств с целью получения определенного результата. К ней отно­сятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.

Особую разновидность программ для ЭВМ составляет база данных. База данных — это объективная форма представления и организации совокупнос­ти данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ. Программам для ЭВМ предос­тавляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных — как сборникам.

На рис. 19.1 предложена схема бухгалтерской классификации програм­мных продуктов в зависимости от способа постановки на учет (создание или приобретение), правового режима, стоимости (S) и срока эксплуатации (t). Программные продукты учитываются в составе идентифицированных нема­териальных активов, если созданы работниками организации, а также приоб­ретены у сторонних организаций или физических лиц на основе авторского или иного (на передачу части исключительных имущественных или неиму­щественных прав) договора при соблюдении условий:

длительный (более 12 месяцев или одного производственного цикла, пре­вышающего 12 месяцев) период полезного использования (t> п);

применение в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью получения экономических выгод.

При приобретении программных продуктов в договорах на сделку огова­ривается правовой режим: организация приобретает исключительные иму­щественные (1р) или неисключительные права на компьютерное програм­мное обеспечение, в том числе на экземпляры копий. Кроме того, видимо, бухгалтеру следует учитывать существенность затрат на приобретение. Прог­раммные продукты, не существенные по стоимости (S< L), нецелесообразно учитывать в составе нематериальных активов.

При приобретении исключительных имущественных прав на программный продукт организация может:

использовать программное обеспечение в целях организации и совершен­ствования собственной производственно-хозяйственной и финансовой дея­тельности, ее управления;

сдавать в аренду или прокат; тиражировать и продавать экземпляры копий; перепродавать имущественные права.

Неисключительные права на экземпляры копий программных продуктов, приобретаемые организацией для использования в собственной деятельнос­ти, сдачи в аренду или прокат, перепродажи в составе ЭВМ, в соответствии с ПБУ 14 / 2000 «Учет нематериальных активов» в составе нематериальных ак­тивов не учитываются. Экземпляры копий программ не подлежат тиражиро­ванию (кроме вариантов страховки) для последующей реализации. Их учет ведется аналогично расходам будущих периодов или материально-производ­ственным запасам, списываемым в расходы отчетного периода.

В случаях, когда программа приобретена для продажи вместе с компьюте­ром (а не самостоятельно), ее следует показывать как комплектующие на сче­тах учета производственных запасов, а впоследствии включать в стоимость компьютеров, которые предприятие производит. При перепродаже компью­теров, учет которых ведется на счете товаров, приобретенное для комплекто-

Рис. 19.1. Бухгалтерская идентификация программных продуктов, созданных и приобретенных организацией

вания программное обеспечение может учитываться как на счете учета про­изводственных запасов, так и на счете учета товаров.

Бухгалтерская идентификация программных средств, созданных силами экономического субъекта, преследует несколько целей:

оказание услуг на исследования и разработку таких продуктов по заказам сторонних организаций на основе хозяйственных (подрядных) договоров; для реализации на сторону;

для использования в собственной производственно-хозяйственной и уп­равленческой деятельности;

для сдачи в аренду другим организациям;

для изготовления и продажи экземпляров копий программных про­дуктов.

Результаты коммерческой деятельности по созданию программных про­дуктов по заявкам не относятся к нематериальным активам, поскольку права на них, экономические выгоды и риски переходят к заказчику научно-иссле- довательских или проектно-технологических услуг на основе специальных договоров. Следовательно, они должны учитываться как специфический объект наблюдения — выполненная работа.

В тех случаях, когда организация создает программный продукт для собственных нужд, затраты на исследования и разработку, как правило, спи­сываются на расходы тех периодов, в которых затраты имели место.

При передаче неисключительных имущественных прав правообладатель наравне с покупателем сохраняет авторские имущественные права на объект программных продуктов. В подобных случаях нецелесообразно списывать стоимость нематериального актива со счета 04 «Нематериальные активы», а полученный при этом доход следует рассматривать как операционный и учи­тывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Затраты тиражирования, оче­видно, попадут на противоположную сторону того же счета.

Рассмотренный пример предназначен только для дидактических целей.

Последующие действия бухгалтера (после стоимостной оценки, иденти­фикации по времени и классификации объектов в номенклатуре плана сче­тов) направлены на установление смысловых связей между этими объектами, отображение их через корреспонденцию бухгалтерских счетов, участвующих в описании ФХЖ.

В результате приведенных действий формируется бухгалтерское инфор­мационное сообщение — счетная запись, регистрируемое на входе учетной системы, предназначенное для логико-арифметических преобразований с целью формирования результатов бухгалтерской обработки внутренней и внешней отчетности.

Счетные записи, сформированные бухгалтером при осмыслении и анали­зе фактов хозяйственной жизни, зафиксированных в первичной документа­ции, подлежат отражению в специально предназначенных для последующих преобразований учетных регистрах.

Согласно [ 1. — С. 196] все счетные записи в учетных регистрах можно под­разделить по пяти основаниям: характеру записи, систематизации, изображе­нию, числу экземпляров (копий) и способу заполнения.

Счетные записи первоначально классифицируются по их характеру. По этому признаку выделяют униграфические и диграфические записи (рис. 19.2).

Униграфические записи предполагают регистрацию факта хозяйственной жизни только по дебету или кредиту. Такие записи, по утверждению многих ис­следователей, господствовали в Европе в эпоху средневековья, которая пред­шествовала времени широкого применения арабских цифр в учете купцов.

Ориентировочно в XIII в. в недрах униграфического учета возникает диг- рафический учет. Диграфические записи предполагают отражение каждого

По характеру

По система­тизации

По

изображению

По

числу копий

По способу заполнения

- формульные

униграфи- ческие

- одноразовые

ручные

хронологи­ческие

печатные

структурные

диграфи- ческие

система­тические

графические

механизи­рованные

многоразовые (копиро­вальные)

синхронис­тические

простые

матричные

автоматизи­рованные

сложные

сборные

обратные -

сторниро­вочные

смешанные

Рис. 19.2. Классификация счетных записей

факта хозяйственной жизни как по дебету, так и по кредиту разных счетов. Диграфизм превратил сырой поток ФХЖ, описываемых униграфическими записями, в упорядоченную бухгалтерскую систему понятий.

В западном учете, в частности в американском, униграфические записи не применяются. В российском учете униграфические записи используются для отражения хозяйственных фактов на внесистемных счетах. Приведем примеры.

1. Полученные от заказчика материалы приняты в переработку.

Счетная (униграфическая) запись имеет вид:

Дебет счета 003 «Материалы, принятые в переработку» (по кредиту запи­си нет).

2. Возвращены заказчику материалы, прошедшие переработку:

Кредит счета 003 «Материалы, принятые в переработку» (по дебету запи­си нет).

3. Выдано гарантийное обязательство по кредиту банка, полученного третьей организацией:

Кредит счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (по дебету счета записи нет).

4. Поступило подтверждение о возврате банку кредита, полученного третьей организацией, обеспеченного гарантией экономического субъекта:

Дебет счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (по кредиту счета записи нет).

Диграфические записи подразделяются на шесть видов: простые, слож­ные, сборные, обратные, сторнировочные, смешанные.

Простые записи (описаны в 1494 г. JI. Пачоли) — один счет дебетуется, дру­гой счет кредитуется в одинаковой сумме.

Сложные записи (предложены А. Ди Пиетро в 1586 г.) — один счет дебету­ется, несколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются, один счет кредитуется. При этом суммарный оборот по дебету равен суммарному обороту по кредиту счетов, описывающих факт хозяйственной жизни.

Сборные проводки (предложены в 1774 г. автором немецкой формы Ф. Гельвигом) — несколько счетов дебетуются и несколько счетов кредитуют­ся. К примеру, начислены затраты по заработной плате и относимые на себес­тоимость затраты по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию: Дебет счета 20 «Основное производство», Дебет счета 23 «Вспомогательные производства», Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Кредит счета 69-1 «Расчеты по социальному страхованию», Кредит счета 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению», Кредит счета 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхо­ванию».

В российском учете (как ранее в советском) сборные проводки не приме­няются, так как они не позволяют раскрыть корреспонденцию каждого счета с конкретными счетами. В то же время такие записи практикуются в странах, где сохранены традиции немецкой школы учета.

Обратные записи (авторство принадлежит С. Гаммерсфельдеру — 1570 г.; он же известен как один из идеологов накопительной ведомости, позволяю­щей группировать однообразные бухгалтерские записи и отражать их одной общей суммой) применяются для исправления ошибочно выполненных про­водок. В этом случае неправильно указанные в корреспонденции счета меня­ются местами и новые обороты арифметически устраняют старые, ошибоч­ные. В России для исправления ошибочных записей обратные проводки ре­комендовал К.И. Арнольд (1814 г.), что «избавляло от невольных ошибок».

Рассмотрим простой пример, когда проводкой (1) ошибочно отражена выдача денежных средств из кассы в погашение задолженности по оплате труда (дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», кредит счета 50 «Касса») на сумму 1000 руб. Проводкой (2) — обратная запись (дебет счета 50 «Касса», кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») — ошибоч­ная запись уничтожается.

Счет 50 Счет 70 "Расчеты с персоналом Д "Касса" К Д по оплате труда" К С.О     С.О 2) 1 ООО 1) 1 ООО 1)1 ООО 2) 1 ООО Об. 1 ООО Об. 1 ООО Об. 1 ООО Об. 1 ООО С. 0   С.О

Российские бухгалтеры не практикуют обратные записи, чтобы не созда­вать искусственные обороты и заведомо не завышать обороты реальные. Об­ратные записи широко распространены в американском учете.

Сторнировочные записи (предложены в 1889 г. представителем российской школы из г. Владимира А.А. Беретти, первоначальное их название «цветной провод», в наши дни известны как «красное сторно») предполагают не сложе­ние, а вычитание зарегистрированных сумм. На практике вычитаемые суммы выполняются красными чернилами или красной шариковой ручкой, обво­дятся прямоугольником или заключаются в круглые скобки (как это принято в британо-американском учете).

Сторнировочные записи применяются в двух случаях: аннулирование ошибочных записей (красным сторно повторяется оши­бочная запись в первоначальной корреспонденции счетов, затем отражается правильная запись);

уточнение показателей в записях, когда при верно указанной корреспон­денции счетов завышена стоимостная оценка.

Смешанные записи несколько отличаются от остальных диграфических за­писей, предусматривающих отражение каждого хозяйственного факта как по дебету, так И по кредиту различных счетов в одинаковой сумме. При смешан­ной записи один счет дебетуется положительной суммой, другой счет дебету­ется отрицательной суммой или, наоборот, один счет кредитуется положи­тельной суммой, другой счет кредитуется отрицательной суммой, т.е. суммы полярной значимости отражаются или в дебете, или кредите двух счетов од­новременно.

Заметим, что все варианты диграфических записей (кроме сборных и об­ратных) равноценны и могут применяться бухгалтером по его усмотрению в зависимости от поставленных целей.

По признаку систематизации счетные записи подразделяются на хроно­логические, систематические и синхронистические. Первые регистрируют факты хозяйственной жизни по мере их возникновения, вторые — по их ти­пам или объектам бухгалтерского наблюдения, третьи — сочетают в одном ре­гистре требования первых двух.

Параллельное существование хронологической записи в виде журналов ре­гистрации и систематической записи для отражения свершившихся хозяй­ственных фактов на бухгалтерских счетах имело место еще в период господ­ства униграфических записей (до XIII в.). Этот принцип сохранился и в рамках диграфических записей и получил развитие в трудах представите­лей итальянской школы, основоположником которой считается JI. Пачоли, (1494 г.). В староитальянской форме присутствовали три книги: Памятная, Журнал, Главная. Первая предназначалась для хронологической записи всех фактов хозяйственной жизни, имевших место. Далее из нее выбирались толь­ко те факты, которые имели отношение к бухгалтерскому учету, и переноси­лись в хронологическом порядке в Журнал, а на основе последнего записи от­ражались в систематическом виде - в системе счетов бухгалтерского учета, д ля чего применялась Главная книга.

В дальнейшем, в новоитальянской форме Ф. Гаратти (1688 г.) ввел предло­женное Ж. Савари (1675 г.) деление систематической записи на синтетичес­кие счета (основные книги) и аналитические счета (вспомогательные книги) и дополнил форму новым регистром систематической записи — оборотной ведомостью.

Француз М. Тома (1631 г.) усовершенствовал структуру хронологической записи. Чтобы сделать журнал более удобным для отражения сложных статей, в него были введены две колонки для сумм — частная и общая.

Длительное время имела место дискуссия о том, какая запись важнее: хронологическая или систематическая. Большинство отдавало предпочтение первой. Среди них Андре, Пурра, Рикар, Ирсон. Последний утверждал, что записи в Журнале — это протокол, необходимый для составления Главной книги. По его мнению, хронологическая запись оригинальна, записи в Глав­ной — только копии протокола.

Противоположного взгляда придерживались П. Савонн и К. Буайте (1627 г.), М. де ла Порт (1673 г.) и др. Эти авторы утверждали, что системати­ческая запись носит первичный характер и неизбежна в крупных предприя­тиях. А если это так, то хронологическая запись в Журнале — это учетный анахронизм. Из этих идей разовьются французская (М. де ла Порт, 1685 г.), бельгийская (М. Батгайллем, 1804 г.), интегральная (Ж.Б. Дюмарше, 1914 г.) и журнально-ордерная (И.С. Резниченко, 1952 г.) формы счетоводства, в ко­торых отсутствует единый журнал хронологической записи.

Однако уже в начале XIX в. А. Мендес (1803 г.) и Э. Дегранж (1802 г.) по­пытались выработать компромиссный подход и настаивали на важности и хронологической, и систематической записей. А. Мендес обосновал специ­альное правило (один из важнейших постулатов двойной записи): итог оборо­тов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборо­тов по Главной книге. Э. Дефанж создал новую форму счетоводства (американ­скую), в которой в одном комбинированном регистре соединил хронологи­ческую и систематическую записи, а также оборотную ведомость.

С применением в учете вычислительных машин и разработкой машино- ориентированных форм счетоводства (первая — таблично-перфокарточная, В. И. Исаков, 1956 г.) сверка итогов хронологической и систематической за­писей приобрела важнейшее значение как элемент контроля счетно-анали- тического и вычислительного процессов обработки бухгалтерских данных.

Синхронистическая запись выполняется в дебете (или кредите) счета, где кроме стоимостного выражения, характеризующего факт хозяйственной
жизни, указывается корреспондирующий счет по кредиту (или по дебету). Этот принцип записи применен в интегральной и журнально-ордерной фор­мах счетоводства, например при построении ведомостей (рис. 19.3).

Синхронистическая запись впервые изложена в работах российских авто­ров [2. - С.289]: К.И. Арнольда (1823 г.), П.И. Рейнбота (1875 г.), А.Т. Поля­кова (1898 г.); последний считал эту запись своим изобретением. Синхронис­тическая запись облегчала применение в учете бумажных карточек.

Ведомость учета по дебету счета 51 «Расчетные счета»

Дата операции	в кредит счетов
50 «Касса»
30.03.01 г.	1 000

Рис. 19.3. Пример построения синхронистических записей

По изображению различают четыре варианта записи: формульный, струк­турный, графический и матричный.

Формульный вариант изображения записи предполагает указание коррес­понденции счетов и предназначен для хронологических записей: Дебет счета 50 «Касса» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 1000.

При структурном варианте запись выполняется на схемах счетов и отоб­ражает систематическую запись.

Счет 50 «Касса»

Д___ 1)1000

Д Счет 51 «Расчетные счета» |1) 1000

Графический вариант иллюстрирует только логическую связь счетов в хро­нологической записи:

51 -> 50.

Матричный вариант возникает, когда синхронистическая запись выпол­няется одновременно в кредите и дебете корреспондирующих счетов:

Кредитуемый счет	Дебетуемый счет

Заметим, варианты изображения записей формульный и матричный (в отдельных случаях и структурный) широко применяются в практической де­
ятельности бухгалтеров, в то время как структурный и графический предназ­начены для дидактических (учебных) целей.

По числу экземпляров различают одноразовые и многоразовые (копиро­вальные) записи. В учете преобладают одноразовые записи, однако с приме­нением ЭВМ и оргтехники появляются дополнительные возможности ис­пользования копировальных записей.

По способу заполнения записи подразделяются на заполняемые от руки (ручные), с использованием машин (печатные, механизированным спосо­бом), оформленные автоматизированно (посредством ЭВМ).

Традиционный способ заполнения от руки предполагает применение чер­нильных и шариковых ручек или химического карандаша. Печатные записи не относятся к полученным механизированным способом, так как при этом не производится никаких арифметических подсчетов, а их содержание пере­носится в регистры при помощи пишущих машинок.

До относительно недавнего времени (80-е гг. XX в.) основными техничес­кими средствами, применяемыми для механизированной обработки бухгал­терской информации, считались электронные фактурные или электронные фактурно-бухгалтерские автоматы, агрегированные перфовыводом, выводом на гибкие магнитные диски (дискеты) или кассетные магнитные ленты. Пос­леднее обстоятельство позволяло одновременно обрабатывать счетные записи и формировать копировальные счетные записи на перфоносителе (картах или ленте) или на магнитном носителе (дискете, магнитной ленте), предназначен­ные для расчета сводных показателей бухгалтерского учета. Например, при расчете показателей по заработной плате отдельных работников формируют­ся показатели по видам оплат, категориям работающих, по кодам производ­ственных затрат, по участкам, цехам, предприятию в целом и т.д. Кроме того, показатели по заработной плате участвуют в автоматизированном формирова­нии счетных записей по учету затрат на производство и калькулированию се­бестоимости продукции. На многих предприятиях для обработки бухгалтерс­ких данных широко применялись ЭВМ малой мощности (СМ ЭВМ) и сред­ней мощности (ЕС ЭВМ), оснащенные удаленными логическими терминала­ми для ввода данных в вычислительную систему.

Со второй половины 80-х гг. началась эпоха проблемно-ориентированных персональных ЭВМ. Их применение позволило автоматизировать процесс об­работки счетных записей от этапа их ввода в ЭВМ до формирования результа­тов различного уровня. При этом особое внимание уделяется логико-арифме- тическому контролю показателей входящей информации, что значительно по­высило качество бухгалтерских расчетов, снизило их трудоемкость. Следует за­метить, что в роли оператора персонального компьютера выступает бухгалтер.

19.2. Учетные регистры

Данные первичных документов, отражающих хозяйственные операции, пос­ле их проверки с точки зрения законности, целесообразности, правильности арифметических подсчетов и принятия к учету накапливаются и системати­зируются в регистрах бухгалтерского учета. Результаты фактов хозяйственной жизни, имевших место за определенный промежуток времени, из учетных ре­гистров в сгруппированном виде переносятся в бухгалтерскую отчетность. Схематично процесс трансформации бухгалтерских данных в отчетность представлен на рис. 19.4.

Первичные \____. | Учетные

документы) \ регистры \./ Бухгалтерская \

у ^ отчетность I

Рис. 19.4. Движение информации о совершаемых ФХЖ

Учетные регистры представляют собой носители данных определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой инфор­мации об активах, капитале и обязательствах экономического субъекта.

Внешний вид и материальная основа учетных регистров весьма разнооб­разны: книги, журналы, карточки, свободные листы, машинограммы, виде­ограммы, магнитные ленты, магнитные диски и дискеты, оперативная па­мять ЭВМ и т.п. Как справедливо утверждают исследователи, история разви­тия бухгалтерского учета — это прежде всего эволюция учетных регистров.

Учетными регистрами, применяемыми задолго до первоописания бухгал­терского учета, считались книги, которые уже тогда делились на хронологи­ческие и систематические, а с 1676 г. (Ж.П. Савари) появилось новое разделе­ние книг на основные (синтетические) и вспомогательные (аналитические). В книгах левая страница разворота отводилась для записей по дебету, а пра­вая - по кредиту.

Дальнейшее совершенствование материальной основы, структуры и форм учетных регистров происходило под влиянием таких факторов, как рост масштабов производства, усложнение хозяйственного механизма, уве­личение количества совершаемых и учитываемых фактов хозяйственной жизни, возрастание объемов собираемой и перерабатываемой информации, разделение труда учетных работников и их специализация, применяе­мые средства вычислительной и организационной техники, позволяю­щие не только обрабатывать бухгалтерские данные, но и накапливать, и хра­нить их.

Классификация регистров по основным признакам (по материальной ос­нове, по назначению, по способу группировки, по степени обобщения, по способу графления) приведена на рис. 19.5 и 19.6.

В зависимости от материальной основы учетные регистры подразделяются на бумажной и безбумажной основе.

Бумажные регистры существуют в виде специальных книг (журналов), от­дельных листов и карточек. Сюда же следует отнести машинограммы, полу­чаемые в результате обработки бухгалтерской информации на ЭВМ и других средствах вычислительной техники.

Книга представляет собой пронумерованный и прошнурованный регистр, скрепленный печатью предприятия и подписями руководителя и главного бухгалтера. Страницы книги разграфлены для регистрации ФХЖ в зависи­мости от специфики отражаемых объектов наблюдения, например, кассовая книга, Главная книга, книга депонированной заработной платы. Обязатель­ными реквизитами книги считаются: название предприятия; период време­ни, за который отражены хозяйственные операции в данном регистре; назва­ние счета (счетов).

Карточки — предназначенные для длительного пользования бланки с от­печатанной таблицей. Они подлежат обязательной регистрации в специаль­ном реестре. Такие носители бухгалтерской информации наглядны, их нес­ложно сортировать, удобны в обращении. На карточках отражается инфор­мация о материалах, готовой продукции, издержках, оплате труда. Обязатель­ные реквизиты карточки: наименование предприятия; код синтетического счета; код аналитического счета; корреспондирующий счет; единица измере­ния; количество (для материальных карточек); сумма в денежном выраже­нии. Карточки хранятся в картотеке у материально ответственных лиц.

Листы, так же, как и карточки, представляют собой бланки с отпечатан­ными таблицами, но большие по размеру и объему отражаемой в них инфор­мации. На листах, например, производят расчет амортизации по видам (кате­гориям) основных средств, расчет себестоимости готовой продукции и пр.

Машинограммы — бумажные регистры, изготовленные с применением средств вычислительной техники (таблично-текстовых машин или ЭВМ) и распечатанные на устройствах вывода информации. Компьютеры, используе­мые для решения учетных задач (малой и средней мощности, персональные ЭВМ), позволяют разрабатывать и выводить на печать наборы счетных запи­сей хронологической, систематической и синхронистической систематизации любой степени обобщения (синтетические и аналитические) и не имеют огра­ничений по способу графления регистров и изображения записей. Таблицы учетных регистров распечатываются на рулонной, фальцованной бумаге или стандартных листах, не требуя предварительного типографского графления. Логико-арифметические методы автоматизированного контроля и корректи­ровки входящих данных позволяют обеспечить достоверность результатов расчетов, а современные печатающие устройства (в том числе лазерного типа) способствуют достижению высокой наглядности и качества таблиц, что нап­равлено на повышение культуры труда бухгалтерского аппарата.

К регистрам на безбумажной основе относятся учетные таблицы, сформи­рованные или непосредственно в оперативной памяти компьютеров, или на магнитных носителях (магнитных лентах бобинного типа или кассетных, гибких и жестких дисках), или оптических (лазерных компакт-дисках) и маг­нитооптических носителях данных. Современная видеотехника позволяет проектировать учетные регистры (видеограммы) на экраны дисплеев компь­ютеров или телевизоров, а при необходимости и непосредственно с ЭВМ на экраны просмотровых залов.

По назначению регистры делят на контокоррентные, материальные и мно- гографные.

Контокоррентные регистры в основном предназначены для аналитичес­кого учета состояния расчетов предприятия с дебиторами и кредиторами.

Рис. 19.5. Классификация учетных регистров

Информацию отражают в денежном выражении отдельно по дебету и креди­ту, что позволяет видеть состояние расчетов после каждого совершаемого хо­зяйственного факта. Примерная форма контокоррентного регистра приведе­на на рис. 19.7.

Материальные регистры применяются для учета активов предприятия, выраженных в количественном измерении. Различают два вида материаль­ных регистров: количественно-суммовые и количественно-сортовые. Количе­ственно-суммовой регистр имеет колонки: приход, расход и остаток, каждая из которых представлена в количественном и суммовом выражении (оборот- но-сальдовые ведомости по материальным счетам). Примерная форма тако­го регистра приведена в табл. 14.2. В количественно-сортовом регистре ин­формация о движении ценностей представлена только в количественном из­мерении (карточки складского учета материалов). Наличие показателей «Норма запаса» или «Лимит» позволяет выявить необеспеченность предпри-

₃₀-694

Рис. 19.6. Классификация учетных регистров

ятия данным ресурсом или необоснованный избыток. Пример количествен­но-сортового регистра приведен на рис. 19.8.

Многографные регистры содержат несколько колонок, предназначенных для отражения результата совершенных хозяйственных операций составляю­щими его суммами, и используются в основном для учета затрат (рис. 19.9).

По способу группировки бухгалтерские регистры делят на хронологические, систематические, комбинированные и синхронистические.

В хронологических регистрах результаты фактов хозяйственной жизни фиксируются по мере их возникновения (журнал хронологической регистра­ции операций).

В систематических регистрах ФХЖ группируются по определенным объ­ектам учета (кассовая книга, оборотно-сальдовая ведомость). В комбиниро­ванных регистрах налицо признаки хронологической и систематической за­писей, т.е. они одновременно содержат и журнал хронологической записи, и счета Главной книги, на которых ведутся систематические записи. Синхронис­тические регистры — таблицы, предназначенные для отражения системати­ческой или хронологической и систематической записей, имеющие многоко­лончатую форму.

По степени обобщения регистры в зависимости от вида учета, который на них ведется, подразделяются на синтетические (например, Главная книга, журналы) и аналитические (в основном карточки).

Карточка по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» за 1 квартал 2004 г. Дата Содержание операции Дебет счета Сумма, руб. Кредит счета Сумма, руб. Текущее сальдо   Сальдо на 01.01.04 г.         - 31.01 Начислена арендная плата за ян­варь       6 629 545 К 6 629 545 31.01 НДС из суммы арендной платы         К 8021 750 01.02 Перечислено за январь   8 021 750     - 29.02 Начислена арендная плата за февраль       9 480 250 К 9 480 250 29.02 НДС из суммы арендной платы       1 896 050 К 11 376 300 13.03 Перечислена арендная плата за февраль   11 376 300     — 31.03 Начислена арендная плата за март       9 480250 К 9480 250 31.03 НДС из суммы арендной платы       1 896 050 К 11 376 300   Обороты за период   19 398 050   30 774 350     Сальдо на 01.04.04 г.         К

Рис. 19.7. Примерная форма контокоррентного регистра

Типовая межведомственная форма №М-17

Предприятие, организация ОАО «Альтаир»

Наименование материала Пряжа хлопчатобумажная

Карточка №84 Складского учета материалов

Склад	Стеллаж	Ячейка	Марка	Сорт	Профиль	Размер	Единица измерения	Цена	Норма запаса	Код(но­менкла­турный номер)
Наимено­вание	Код
	-	-	-				кг		10 000

№ строки в форме №1 -СН 13 Дата записи № документа Порядковый номер записи От кого получено или кому отпущено Приход Расход Остаток Контролер (дата, подпись)                 13.04.04     Фабрика «Восход»   -   Тисленко 20.04.04     Цех № 1.       Тисленко 23.04.04     Фабрика «Восход»   -   Тисленко 30.04.04     Цех № 1       Тисленко

Рис. 19.8. Примерная форма материального (количественно-сортового) регистра

Журнал-ордер № 10

по кредиту счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» за январь 2004 г.

№ стро ки	В дебет счетов	С кредита счетов	Итого
Основание	№ сче­та	Наименование счета	10 «Мате­риалы»	70 «Рас­четы с персона­лом по оплате труда»	69 «Рас­четы по социаль­ному страхова­нию и обеспе­чению»	25 «06- щепроиз- вод- ственные расходы»	26 «Об­щехозяй­ственные расходы»	20 «Ос­новное произво­дство»
	Ведомость № 12		Общепроизвод­ственные расходы		15 000					25 925
	Ведомость № 15		Общехозяйствен­ные расходы		10 000					14 950
	Ведомость № 12		Основное произ­водство		50 000	19 750	25 925	14 950		114 425
			Итого		75 000	29 625	25 925	14 950		155 300

Журнал-ордер закончен 31 января 2004 г. В Главной книге соответствующие суммы отражены Исполнитель ____________ Петрова _________________ Главный бухгалтер________ Винниченко___

Рис. 19.9. Примерная форма многографного учетного регистра смешанного графления

I

Журнал-Главная за январь 2004 г.

Дата

№ про­вод­ки

Содержание записи

Проводка

Сумма оборота

Счет 50

Счет 51

Счет 70

Счет 71

Счет 68

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

д

К

10.01

Поступили денежные средства с расчетного счета в кассу

10.01

Выдана из кассы заработная плата

10.01

Выдано из кассы в подотчет на командировочные расходы

11.01

Перечислена с расчетного сче­та задолженность бюджету

11.01

п

Возвращен в кассу остаток не­использованных подотчетных сумм

Итого

Рис. 19.10. Примерная форма многоколончатого регистра параллельного графления

Графление бухгалтерских регистров может быть параллельным, последо­вательным и смешанным.

При параллельном графлении относящиеся к дебету и кредиту записи рас­полагаются на одной строке. Различают три варианта расположения инфор­мации при параллельном графлении: одностороннее, двустороннее и много­колончатое.

В одностороннем регистре записи располагаются на одном развороте ин­формационного носителя, где колонки для дебета и кредита счета помещают­ся либо справа от текста (неразделенный регистр), например, журнал регист­рации хозяйственных операций (табл. 17.2), либо для дебета — слева, для кре­дита - справа (разделенный регистр). Заметим, что разделенные регистры на практике встречаются редко.

Односторонние регистры параллельного графления могут применяться не только для отражения информации по отдельным счетам, но и распрост­раняться на их совокупность, представленную бухгалтерским балансом рос­сийского учета.

Двусторонний регистр имеет две страницы с идентичным текстом: одна - для дебетовых записей, другая — для кредитовых.

В многоколончатом регистре информация отражается на одной странице, но в отличие от одностороннего регистра значения показателей по каждому ФХЖ (содержание записывают в графе «текст») располагаются в нескольких колонках для различных признаков (рис. 19.10).

При последовательном графлении в регистре сначала отражаются записи, относящиеся к дебету, а ниже — к кредиту. При ручном способе ведения запи­сей такой вид регистров неудобен, так как заранее неизвестно, сколько строк займут дебетовые записи.

Регистры последовательного графления также используются для постро­ения бухгалтерских балансов. Например, в британо-американском учете статьи активов, капитала и пассивов записываются вертикально «в столбик» (см. табл. 13.3 и 13.4).

При смешанном графлении (см. рис. 19.9) в колонках располагают форму­лы проводок с указанием наименований (кодов) счетов. Наличие записи в колонке указывает на принадлежность информации к дебету или кредиту оп­ределенного счета.

Содержание учетных регистров, как и данные внутренней бухгалтерской отчетности, признано коммерческой тайной предприятия.

Совокупность, логические связи, способы построения учетных регистров определяют форму бухгалтерского учета, применяемую экономическим субъектом.

19.3. Способы исправления ошибочных бухгалтерских записей

Записи в первичные документы и учетные регистры производят вручную или на машинке в зависимости от формы и системы учетных записей. Они долж­ны быть сделаны аккуратно и четко, без подчисток и зачеркивания цифр и текста. Все обнаруженные ошибки подлежат исправлению специальными способами. Среди них наиболее распространены три: корректурный метод, дополнительная и сторнировочная записи.

Способ исправления ошибок зависит от момента их выявления и характе­ра. Например, корректурный метод применяют в тех случаях, когда ошибка замечена в течение учетного периода (месяца, квартала) до составления ба­ланса, носит частный характер, т.е. приведена в одном из регистров или доку­ментов, и когда ее исправление не требует изменения указанной корреспон­денции счетов. При этом исправления в документах или учетных регистрах производятся путем зачеркивания или оговорок. Изменение текста путем удаления его частей недопустимо. Ошибочная запись цифры или текста за­черкивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать ошибочно напи­санное. Затем вписывается правильная цифра или текст с указанием даты исправления и подписи должностного лица, сделавшего исправление.

В зависимости от исправления существуют три вида оговорок: «исправ­ленному верить», «вписанному верить», «зачеркнутое не читать».

Если документ составлен в нескольких экземплярах, то исправление де­лается на каждом экземпляре отдельно.

При выявлении ошибок после подведения итогов за учетный период, а также если ошибка повторяется в нескольких регистрах, применяются до­полнительная и сторнировочная записи. В том случае, когда корреспонден­ция счетов указана верно, а стоимостная оценка (основание показателя) за­нижена, делается дополнительная запись (рис. 19.11). Она имеет корреспон­денцию счетов, аналогичную основной записи, а основание показателя соот­ветствует разнице между правильной и ошибочной суммой.

Счет 10 Счет 20

Д "Материалы" К Д "Основное производство" К

Первичная запись

1)200 000 ----------------- 1)200 000

Дополнительная

2) 100 000 запись 2) 100 000

Об. 300 000 Об. 300 000

Рис. 19.11. Схема отражения на счетах дополнительных записей

Допустим, стоимость фактически отпущенных со склада материалов в производство по документам составляет 300 000 руб., а при обработке доку­ментов в бухгалтерии сделана запись на отпуск материалов в производство только на сумму 200 000 руб.:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы» - 200 000 руб.

При проверке обнаружена ошибка и сделана дополнительная запись: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы» — 100 000 руб.

Сторнировочная запись выполняется при необходимости аннулировать частично или полностью ошибочную запись. В первом случае устраняется превышение ошибочного показателя при правильной корреспонденции сче­тов. Например, в бухгалтерии начислена заработная плата рабочим основно­го производства в сумме 1 ООО ООО руб. вместо 750 ООО руб.

Рассмотрим записи на бухгалтерских счетах (рис. 19.12):

ошибочная запись:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 1 ООО ООО руб.

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"   1)1000 000   2) (250 000)   Об. 750 000

Д

" 1) 1 000 000
2) (250 000)
Об. 750 000

Счет 20 Д "Основное производство"

Первичная запись Сторнировочная запись

Рис. 19.12. Схема отражения на счетах сторнировочных записей (первый вариант)

После выявления суммы превышения в размере 250 000 руб. обнаружен­ная ошибка исправляется путем составления сторнировочной записи: Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — [250 000|руб.

Заметим, в бухгалтерском учете не принято пользоваться отрицательны­ми числами (бухгалтер не употребляет знак минус). Отрицательные числа в сторнировочных записях фиксируются красным цветом или обводятся квад­ратом. В западном учете отрицательные числа помещаются в круглые скобки, например (250 000). В настоящее время таким способом обозначают отрица­тельные числа и многие российские бухгалтеры.

Во втором случае, когда ошибка допущена не только в стоимостном пока­зателе, но и в корреспонденции бухгалтерских счетов, необходимо сторниро­вочной записью полностью аннулировать ошибочную и выполнить запись с верной корреспонденцией счетов и на верную сумму. Так, при учете оплаты труда сделана ошибочная корреспонденция счетов: вместо рабочих вспомо­гательного цеха начислена заработная плата рабочим основного цеха.

Ошибочная запись:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 1 000 000 руб.

Обнаруженная ошибка исправляется путем составления сторнировочной записи:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 1 000 000 руб

Затем начисление заработной платы и отражение задолженности перед персоналом по оплате труда фиксируются правильной записью: Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 1 ООО ООО руб. Как отмечено в разделе 19.1, такой метод внесения корректур называ­ется методом «красное сторно». Схематично записи на счетах показаны на рис. 19.13.

Счет 70

"Расчеты с персоналом Счет 20

Д по оплате труда" К Д "Основное производство" К

Ошибочная запись

1) 1 ООО ООО --------------- 1) 1 ООО ООО

Сторнировочная

2) (1 ООО ООО) ^запись 2) (1 ООО ООО)

3) 1 ООО ООО

Счет 23 "Вспомогательные производства"

Верная запись

3) 1 ООО ООО

Рис. 19.13. Схема отражения на счетах сторнировочных записей (второй вариант)

19.4. Критика корректировочных записей американского учета

В американском учете сторнировочные записи не применяются. Корректи­ровки выполняются прямыми проводками переноса со счета, на котором по­казатель отражен ошибочно, на счет, предусмотренный для правильной запи­си. Пример ошибочных и корректировочных записей американского учета представлен на рис. 19.14.

Применяемый в американском учете метод корректировочных записей прямыми проводками переноса показателей создает иллюзии, будто бы на предприятии начислялась и даже выплачивалась заработная плата, «...в то время как на самом деле имела место элементарная ошибка бухгалтерии» [3. - С.488]. Более того, по дебету и кредиту счета «Основное производство» или любого другого счета возникнут фиктивные обороты, будут завышены и суммы затрат (или поступления), и величина распределения (списания).

В российском бухгалтерском учете эти неудобства исключаются: обороты счетов правильно отражают реальные поступления и списания.

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

1) 1 ООО ООО

Об. 1 ООО ООО

С. 1 ООО ООО

	t
1) 1 000 000	2) (1 000 000) -
Об. 1 000 000	Об. 1 000 000
С.О

Счет 20 Д "Основное производство" К

Ошибочная запись

Счет 23 "Вспомогательные производства"

Корректирующая запись

L- 2) 1 ООО ООО

Об. 1 ООО ООО С. 1 ООО ООО

Рис. 19.14. Схема отражения на счетах корректировочных записей американского учета

19.5. Формы счетоводства

Применительно к периоду первых бухгалтерских трактатов суть формы счето­водства воспринимается как техника реализации определенного алгоритма об­работки первичных данных бухгалтерского учета, в отличие от системы счето­водства, под которой, в частности, Ф. Беста понимал совокупность связанных друг с другом записей, изучаемых вне зависимости от способов, которыми эти записи были выполнены [2. — С. 130]. Таким образом, суть системы счетовод­ства можно свести к классификации ФХЖ в номенклатуре плана счетов (к переводу фактов хозяйственной жизни на язык бухгалтерского учета), а суть формы счетоводства - к накоплению, группировке и обобщению учетной информации.

Отсюда вытекает бесспорный приоритет системы учета над его формой, поскольку первая отвечает на вопрос «какую сделать проводку?», а вторая «где и как ее записать?». Тем не менее, как будет показано далее, выбор фор­мы бухгалтерского учета также играет определенную роль.

Существующие сегодня определения формы бухгалтерского учета, как правило, обращают внимание на две ключевые характеристики. С одной сто­
роны, форма счетоводства по сути есть процедура (алгоритм) осуществления и обобщения записей на счетах бухгалтерского учета, с другой стороны, по содер­жанию, она представляет собой совокупность носителей информации (учетных регистров), в которых производятся такие записи.

Форма бухгалтерского учета начинается с проводки и заканчивается от­четной сводкой. Как известно, сегодня основанием для записи может слу­жить только надлежаще оформленный первичный документ, а конечным ре­зультатом работы бухгалтера признается бухгалтерская отчетность. Поэтому форма бухгалтерского учета есть то, что лежит между первичными докумен­тами и отчетностью. Но не всегда бухгалтерские записи формировались на основе первичных документов, а в итоге не всегда составлялся баланс, что, однако, не меняет границ формы бухгалтерского учета.

Венецианский вариант коммерческой бухгалтерии, описанный JI. Пачо­ли и получивший название «староитальянской модели», признается во всем мире базовой изученной формой счетоводства, позволяющей проследить последующее развитие диграфического учета.

Староитальянская форма бухгалтерского учета (JI. Пачоли, 1494 г., рис. 1.2) предусматривала два регистра хронологической записи (Мемориал и Жур­нал), Главную книгу (регистр счетов — системная запись) и пробный баланс, позволяющий контролировать правильность вывода остатков на счетах Главной книги и перенос их из закрываемой Главной книги на новую (откры­ваемую).

Последовательность записей при данной форме следующая. Информация о фактах хозяйственной жизни вносилась в памятную книгу (Мемориал), за­писи в которой мог производить любой сотрудник. Основанием для записи могли быть как первичные документы, так и факты хозяйственной жизни са­ми по себе. Дальнейшие действия выполнялись только бухгалтером, посколь­ку только он мог определить бухгалтерскую проводку (корреспонденцию сче­тов), две стороны «на» и «от», обозначающие должника (дебитора) и верите­ля (кредитора). Это действие он осуществлял в Журнале хронологической ре­гистрации.

Наличие одновременно двух регистров хронологической записи (Мемо­риала и Журнала) объясняется недостаточным развитием института подтвер­ждающих первичных документов, низким уровнем профессиональной под­готовки лиц, осуществляющих первичное наблюдение (ученики, подмас­терье, приказчики). Реконструкция информации о хозяйственном факте ре­ализовалась не на первичных документах и не в Мемориале, а непосредствен­но в Журнале, к ведению которого допускались только обученные и давшие присягу в «специальном бюро для купцов» бухгалтеры.

Перенос итоговых корреспонденций из Журнала в Главную книгу осуще­ствлялся, как правило, ежедневно. Здесь действовало правило JI. Флори: «...каждый ФХЖ может быть зарегистрирован в Главной книге только на ос­новании записи в журнале».

Счета в Главной книге открывались на элементарные объекты наблюде­ния — ткани по каждому ассортименту, отдельные строения, виды скота и т.п. Староитальянская форма — одношаговая, ей не известно деление на синтети­ческий и аналитический учет. Все счета были одного порядка — одновремен­но аналитическими и синтетическими. Такая модель учета удовлетворяла требованиям небольших предприятий, в основном единоличных хозяйств с несложной структурой и ограниченной номенклатурой товарно-материаль­ных ценностей.

Вершиной староитальянской формы считается пробный баланс, предс­тавлявший собой оборотную ведомость по счетам. Причем данный регистр составлялся еще до закрытия счетов, на которых выявлялся финансовый ре­зультат. Его целью как раз и было определение остатка по таким счетам, ко­торый следовало перенести на общий счет «Прибылей и убытков». Отсюда и термин — «пробный баланс». Примечательно, что последующие проводки по выявлению финансового результата не отражались в Журнале. Записи делали непосредственно на счетах Главной книги.

Сегодня ряд авторов учебной литературы, например [4. - С. 5], уверены, что в староитальянской форме имел место бухгалтерский баланс: «Лука Па­чоли в трактате XI «О счетах и записях» три главы посвятил балансу», а «в гла­ве 34 описывается порядок выведения остатков по всем счетам Главной кни­ги и перенос их в новую форму баланса».

Детальное изучение гл. 32—34 Трактата позволяет с полной уверенностью утверждать, что в староитальянской форме имел место не сальдовый баланс, а пробный. Под балансом Л. Пачоли понимал процедуру, связанную с уста­новлением тождества оборотов по дебету и кредиту, т.е. баланс оборотов зак­рываемой Главной книги.

Встречается мнение, что баланс строился по Инвентарю, а разница меж­ду остатками по счетам и инвентарной описью относилась на счет Прибылей и Убытков. Такой подход также представляется не обоснованным: у Пачоли нигде не упоминается о процедуре сверки Инвентаря и Главной книги. Да, и, как правило, Инвентарь, согласно рецепции римского права, строился толь­ко по окончании срока товарищества. Скорее всего это станет возможным только в эпоху статического учета, когда принцип фиктивной ликвидации предприятия утвердит требование периодической физической инвентаризации имущества «нереже одного раза в два года», а на большинство хозяйств распро­странится обязательное ежегодное подведение итогов. Однако по времени это приходится на более поздние модели ведения бухгалтерского учета.

Новоитальянская форма бухгалтерского учета. В 1688 г. Франческо Гарат- ти предложил новый вариант итальянской формы. Заметим, в основе ее от­личий от староитальянской формы лежали идеи, изложенные в трудах француза Ж. Савари: счета делятся на синтетические (обобщающие) и ана­литические (конкретизирующие). Начиная с новоитальянской формы сче­товодства, в бухгалтерском учете устанавливается двушаговое аналитичес­кое деление.

При новоитальянской форме (рис. 19.15) данные о хозяйственных фак­тах, зафиксированные в первичных документах, получивших широкое рас­пространение, регистрировались в Мемориале. Часто мемориалов было нес­колько. К примеру, Д. Манцони выделял пять памятных книг, в которых на­капливались: домашние расходы, расходы фирмы, заработная плата, расходы по строительству и рента полученная. Аналогичных взглядов придерживался Д. Кардано [2. - С. 78].

Так же, как и в староитальянской форме, на уровне Журнала осуществля­лась реконструкция ФХЖ в бухгалтерскую запись. Информация из Журнала разносилась на счета Главной книги (систематическая запись). Параллельно осуществлялась систематизация и накапливание данных в аналитических ре­гистрах.

По окончании отчетного периода (критическую дату, устанавливаемую собственником) подсчитывались итоговые обороты и сальдо по аналитичес­ким счетам, которые затем сверялись с соответствующими показателями Главной книги.

Пробный баланс получил название оборотной ведомости. Он по-прежне­му замыкал учетный цикл. Есть основания предположить, что у Гаратти (но­воитальянская форма) и Матье де ла Порта (французская форма) в конце XVII в. возможно и строился баланс по счетам Главной книги, но законода­тельное предписание периодического закрытия счетов Главной книги с целью формирования такого баланса отсутствовало. Правда, не исключено, что бухгалтеры, ведущие счета по системе двойной записи, корректировали сальдо на счетах по данным инвентаря. Появление «полноценного» бухгалте­рского баланса можно будет констатировать в более поздних вариациях дан­ной формы.

Французская форма бухгалтерского учета описана М. де ла Портом (1685 г.). В данной форме прослеживается тенденция дифференциации (разделе­ния) журнала хронологической записи. Если старо- и новоитальянская формы использовали один журнал, то французская насчитывает уже нес­колько (как правило, пять) журналов (рис. 19.16). Такое деление делает возможным более широкое разделение труда учетных работников, обус­ловленное развитием и расширением хозяйственной деятельности предп­риятий.

Основные журналы открывались на счета с наибольшим количеством записей. Последний сборный журнал содержал записи по всем остальным счетам.

Немецкая форма бухгалтерского учета впервые описана Фридрихом Гель- вигом (1774 г.). Немецкая форма отличалась от новоитальянской прежде все­го отсутствием памятной книги (Мемориала), которая ранее использовалась работниками, не знакомыми с правилами ведения бухгалтерского учета, для предварительной регистрации совершенных ФХЖ (рис. 19.17).

Однако у Гельвига имел место регистр, называемый Мемориалом, кото­рый по сути представлял собой журнал хронологической записи, предназна­ченный для фиксации всех операций, за исключением кассовых. Таким