Счет 98

Счет 81 "Доходы будущих периодов"

"Собственные акции Счет 90 (безвозмездные

Д (доли)" К Д "Продажи" К Д поступления) К

С.О	14) 183 000 19) 533 750 20) 2 500 000 21) 283 250	17)3 500 000	С. 1 000 000
18)300 000	2) 4 000 000
Об. 300 000	Об.О 06.3500000	06.3500000 Об.О	Об. 4 000 000
С. 300 000			С. 5 000 000

Счет 99 Д "Прибыли и убытки" К   С. 850 000   20)283 250 Об.О Об. 283 250   С. 1 133 250

Рис. 20.1. Главная книга предприятия (продолжение)

20.3. Пробный баланс - контрольный инструмент бухгалтерской процедуры

Критика применения пробного баланса в западном учете. В британо-американс­ком учете равенство дебетовых и кредитовых сальдо по всем постоянным сче­там Главной книги на конец отчетного периода может быть проверено с по­мощью пробного баланса. Пробный баланс состоит из двух граф (сальдо на конец периода по дебету и кредиту) и строится в следующей последователь­ности:

1. По каждому счету выводится сальдо.

2. Каждое сальдо заносится или в графу «Дебет», или в графу «Кредит» пробного баланса. Счета в таблице пробного баланса перечисляются по по­рядку их расположения в Главной книге.

3. Подсчитываются и сравниваются итоги по каждой графе пробного ба­ланса.

Значение пробного баланса заключается в том, что он позволяет опреде­лить наличие баланса в Главной книге, равенства дебетовых и кредитовых сальдо по всем постоянным счетам. Если такого равенства нет, то, по мнению авторов [3. — С. 43], это признается следствием следующих ошибок:

1) в таблице пробного баланса вместо кредита показатель записан по де­бету или наоборот;

2) неправильно выведено сальдо на счете;

3) при перенесении сальдо со счета в пробный баланс допущена ошибка;

4) неправильно подытожен пробный баланс.

С другой стороны, если равенство дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам достигнуто, это еще не означает, что учет достоверен и факты хозяй­ственной жизни записаны на соответствующие счета. Так, пробный баланс не позволяет:

1) определить пропуск в записях хозяйственных операций;

2) найти ошибку в записанной сумме, ибо она переносится и в дебет, и в кредит счета.

Кроме того, при составлении пробного баланса невозможно выявить еще два вида ошибок:

запись суммы вместо графы «Дебет» в графу «Кредит» и наоборот;

перестановка цифр в числе при переносе их в пробный баланс (например, перенесено 23 459 долл. вместо 23 549 долл.).

Отмеченные проблемы западного учета не касаются российского учета, если в качестве пробного баланса применяется оборотная ведомость.

Контрольное значение оборотной ведомости в российском учете. Оборотная ведомость впервые предложена Ж. Савари и применена в новоитальянской форме счетоводства (Ф. Гаратти, 1688 г.). В отличие от простейшего пробного баланса, состоящего из двух граф (сальдо конечное по дебету и сальдо конеч­ное по кредиту) и реализующего второй постулат JI. Пачоли, оборотная ведо­мость представляет форму, содержащую элементы статики и динамики. Она предусматривает шесть граф и направлена, по замыслу Ж. Савари, на исполь­зование контрольных возможностей первого и второго постулатов двойной записи. Однако истинное преимущество оборотной ведомости проявилось намного позже, когда в 1803 г. А. Мендес обосновал постулат, подтверждаю­щий важность и равнозначность как хронологической записи (по журналу регистрации), так и систематической записи (на счетах Главной книги).

Пробный баланс — оборотная ведомость содержит элемент динамики — в нем отражены статичные показатели на начало и конец периода, позволяю­щие анализировать изменения за период. Пробный баланс включает также показатели динамики — обороты (интервальные показатели) за тот же пери­од. В него, кроме постоянных счетов, входят и транзитные счета, представ­ленные оборотами. Попарно графы отражают сальдо по дебету и кредиту на начало (гр. 1, 2) и конец (гр. 5, 6) периода, а также обороты по дебету и кре­диту счетов (гр. 3,4) — табл. 20.2. Попарное равенство пографных итогов поз­воляет выделить контрольные моменты:

первый (гр. 1,2) — равенство итогов между собой (показатель 22 775 ООО), а также валюте баланса на конец предшествующего отчетного периода свиде­тельствует о том, что показатели из информационной системы предшествую­щего периода в систему текущего периода перенесены достоверно, без иска­жения;

второй (гр. 3,4) — равенство итогов оборотов (показатель 46 760 280) подт­верждает правильность применения метода двойной записи - равновеликие суммы разнесены в дебет и кредит счетов, что доказывает правоту первого постулата двойной записи JT. Пачоли — сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;

третий (гр. 3, 4) — суммы оборотов не только равны между собой, но и равны итогу по графе «Сумма общая» журнала регистрации (показатель 46 760 280). Тождественность итоговых показателей хронологической и сис­тематической записей подтверждает, что все показатели, зарегистрирован­ные в журнале, правильно (по сумме) разнесены на счета, ни один не иска­жен, не пропущен, не повторен несколько раз, т.е. устранены ошибки, кото­рые не подлежат выявлению при пробном балансе, составляемом в англо­американском учете;

четвертый (гр. 5, 6) — равенство итогов на конец отчетного периода (по­казатель 32 932 720) характеризует безошибочность проведения расчетов по операциям, отраженным в журнале регистрации.

Применение для контрольных целей оборотной ведомости как разновид­ности пробного баланса позволяет в полной мере реализовать постулат двой­ной записи А. Мендеса: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.

Кроме теоретически обоснованных методов контроля показателей по оборотной ведомости следует выделить и один практический метод. На да­ту составления финансового отчета бухгалтерия предприятия располагает документально подтвержденными данными об остатках на денежных и от­дельных расчетных счетах, например 50 «Касса» (по кассовой книге), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и т.п. (по контокоррентным выпискам банка). При­веденные счета участвуют в основной массе бухгалтерских записей, и их проверяемость и подтверждаемость имеют существенное контрольное значение.

Однако следует заметить, что реализация на практике контрольных функ­ций оборотной ведомости позволяет выявить и устранить ошибки, возника­ющие на этапах разноски по счетам Главной книги и при выведении показа­телей конечного сальдо. Логические ошибки, допущенные при классифика­ции ФХЖ в номенклатуре плана счетов, на этом этапе не вскрываются. Они выявляются при сопоставлении данных синтетического и аналитического учета (постулат двойной записи Ж. Савари).

На основе оборотной ведомости уточняются сальдо счетов Главной книги и составляется заключительный баланс. Дебетовые сальдо на постоянных сче­тах записываются в актив баланса, а кредитовые — в пассив (в статьи капита­ла и обязательств). В заключительном балансе, форма которого введена с 1996 г., показатели основных и регулирующих счетов показываются одной строкой суммарно. Ранее их представляли отдельно.

Следовательно, на данном этапе бухгалтер выводит статьи, оцененные в балансе по остаточной стоимости, а также комплексные (агрегированные) статьи, рассчитанные суммированием показателей конечного сальдо по нес­кольким бухгалтерским счетам (например, статья «Затраты в незавершенном производстве»). Далее определяются итоговые показатели по разделам балан­са и суммируется валюта баланса, которую необходимо сверить с аналогич­ным показателем в оборотной ведомости.

Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета № Наименование счета Сальдо начальное Обороты Сальдо конечное Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит А Б               Основные средства 9 000 000   4 000 000         Амортизация основных средств   7 000 000   350 000   7 350 000 04-1 Нематериальные активы 725 000       725 000   04-2 Нематериальные активы (поло­жительная деловая репутация) 300 000     40 000 260 000     Амортизация нематериальных активов   500 000   100 000   600 000   Вложения во внеоборотные акти­вы     4 000 000 4 000 000       Материалы 3 200 000   2 542 500 2 500 000 3 242 500   19-3 НДС по приобретенным матери­ально-производственным запасам     457 500   457 500   20-1 Основное производство (изделие А) 120 000   4 034 0Q0 4 000 000 154 000   20-2 Основное производство (изделие Б) 80 000   4 061400 3 950 000       Общепроизводственные расходы     1 179 200 1 179 200       Общехозяйственные расходы     938 000 938 000       Готовая продукция 4 200 000   7 950 000 3 000 000 9 150 000     Товары отгруженные     3 000 000 2 500 000 500 000     Касса 300 000   3 397 680 3 397 680 300 000

№	Наименование счета	Сальдо начальное	Обороты	Сальдо конечное
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
А	Б
	Расчетные счета	4 850 000			3 697 680	1 152 320
	Расчеты с поставщиками и под­рядчиками		3 000 000		3 000 000		6 000 000
	Расчеты с покупателями и заказ­чиками			3 500 000		3 500 000
68-1	Расчеты по налогам и сборам (по НДС)		350 000		533 750		883 750
68-2	Расчеты по налогам и сборам (по налогу на доходы физических лиц)		20 000		463 320
	Расчеты по социальному страхо­ванию и обеспечению		55 000		1 388 400		483 320
	Расчеты с персоналом по оплате труда			3 900000	3 900 000		1 443 400
	Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
	Уставный капитал		10 000 000				10 000 000
	Собственные акции (доли)			300 000		300 000
	Продажи			3 500 000	3 500 000
	Доходы будущих периодов (без­возмездные поступления)		1 000 000		4 000 000		5 000 000
	Прибыли и убытки		850 000		283 250		1 133 250
	Итого	22 775 000	22 775 000	46 760 280	46 760 280	32 932 720	32 932 720

§

Таким образом, учетный цикл экономического субъекта предполагает следующие этапы процедуры:

анализ содержания фактов хозяйственной жизни по оправдательной до­кументации, их стоимостная оценка, идентификация по времени и класси­фикация в номенклатуре плана счетов;

регистрация в журнале хронологической записи; разноска бухгалтерских записей из журнала на счета Главной книги; пробный баланс (оборотная ведомость); заключительный баланс.

20.4. Применение шахматного баланса в контрольных целях

В тех случаях, когда формой бухгалтерского учета, применяемой на предпри­ятии, не предусмотрено составление оборотной ведомости (например, мемо­риально-ордерная форма), для контроля используют шахматный баланс.

Рассмотрим на условном примере общий случай построения шахматного баланса. В табл. 20.3 представлены остатки на счетах по состоянию на начало отчетного периода, а в табл. 20.4 - хозяйственные операции, имевшие место в течение периода.

Таблица 20.3 Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало периода Код счета Счет Дебет Кредит   Основные средства 10 000     Амортизация основных средств   4 500   Материалы       Основное производство       Готовая продукция 1 500     Касса       Расчетные счета       Расчеты с персоналом по опла­те труда       Уставный капитал   7 000   Прибыли и убытки   4 200   Итого сумма сальдо 16 000 16 000

Квадратная матрица шахматного баланса (табл. 20.5) строится следую­щим образом.

По горизонтали и вертикали шахматного баланса записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйствен-

Журнал регистрации хозяйственных операций № п/п Хозяйственная операция Корреспонденция счетов Сумма, усл. ед. дебет кредит   Оприходованы поступившие от поставщика материалы         Перечислено с расчетного счета в погаше­ние задолженности перед поставщиком         Выданы со склада материалы: для производства продукции на общехозяйственные нужды 20 26 10 10 700 300   Акцептован счет поставщика за электро­энергию, использованную для производства продукции         Начислена заработная плата: основным производственным рабочим общехозяйственному персоналу 20 26 70 70 150 100   Списаны общехозяйственные издержки для включения в себестоимость продукции         Получены с расчетного счета в кассу налич­ные деньги для выдачи заработной платы     400.   Выдана из кассы заработная плата работни­кам предприятия         Принята к учету выпущенная из производ­ства готовая продукция         Предъявлен счет за отгруженную продук­цию, право собственности на которую пе­решло к покупателю         Списана себестоимость реализованной про­дукции         Определен финансовый результат от реали­зации (прибыль)       Итого сумма хозяйственных операций — — 14 650

ных операций в матрицу в соответствии с корреспонденцией счетов переносят­ся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строки и столбца. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце — кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют сальдо конечное: дебетовое записыва­ют по строке, а кредитовое - по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отра­жаются итоговые суммы оборотов и сальдо начальное и конечное.

При использовании шахматного баланса в контрольных целях обращают внимание на следующие показатели:

Шахматный баланс Счета                             По дебету ОБ СН СК                               — 10 000 10 000                               — — —                                                                                                         — —         2 500                     2 500 1 500                                                                     — 1 600                                   — —                           4 000   4 000 — 4 000                                 — —                               — — —             3 500                 4 000 — —                               — — — По кредиту ОБ — — 1 ООО 2 500   3 500   1 000 1 100 —   — 4 000   14 650 X X СН - 4 500 — — — — — — — —   7 000 — 4 200 X 16 000 X СК   4 500   — — — — —   —   7 000 — 4 700 X X 16 850

итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен быть равен итогу по строке (сальдо начальное по кредиту) (в примере 16 ООО). Это свидетельству­ет о том, что показатели из информационной системы предшествующего пе­риода в систему текущего периода перенесены достоверно;

итог оборотов по дебету равен итогу оборотов по кредиту (14 650), что подтверждает правильность применения метода двойной записи;

сумма хозяйственных операций (14 650) равна обороту по дебету и креди­ту, следовательно, ни одна запись, отраженная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;

равенство сальдо конечного по дебету и кредиту (16 850) Подтверждает правильность арифметических действий по каждому из счетов Главной книги.

Контрольные вопросы к главе 20

Укажите номер правильного ответа.

1. Начало ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом по времени совпадает

а) с датой проведения учредительного собрания;

б) с датой регистрации устава;

в) с датой назначения главного бухгалтера.

2. Организация строит восстановительный баланс в случае

а) составления годового отчета;

б) определения восстановительной стоимости основных средств;

в) нарушения принципа непрерывности.

3. Этап процедуры бухгалтерского учета «Журнал» состоит из следующих частей

а) творческой и механической;

б) актива и пассива;

в) двойной записи и Главной книги.

4. Под этапом процедуры «Югавная книга» понимается

а) книга, в которой зарегистрированы факты хозяйственной жизни;

б) уставные и регистрационные документы предприятия;

в) совокупность бухгалтерских счетов, открытых в течение отчетного периода;

г) перенос хозяйственных фактов из журнала на счета и ведение счетов.

5. Систематические записи - это

а) записи в системе бухгалтерских счетов;

б) записи в журнале;

в) записи в оборотной ведомости.

6. Обороты по счетам Ошвной книги подсчитываются

а) после совершения каждой операции;

б) ежедневно нарастающим итогом;

в) в конце каждого отчетного периода.

7. По постулату А. Мендеса

а) актив равен пассиву баланса;

б) итог оборотов по журналу хронологической записи равен итогу дебетовых и кредитовых оборотов по счетам Главной книги в оборотной ведомости;

в) обязательно применение двойной записи.

8. Оборотная ведомость впервые нашла применение

а) в староитальянской форме счетоводства;

б) в новоитальянской форме счетоводства;

в) в теории О. Шмаленбаха.

9. Какой баланс кроме элементов статики содержит элементы динамики

а) заключительный баланс;

б) пробный баланс британо-американского учета;

в) оборотная ведомость.

10. Пробный баланс британо-американского учета состоит из

а) четырех граф;

б) двух граф;

в) шести граф.

11. Оборотная ведомость состоит из

а) четырех пар равных итогов;

б) двух пар равных итогов;

в) трех пар равных итогов.

12. На основе оборотной ведомости корректируется

а) журнал;

б) Главная книга;

в) заключительный баланс.

13. В заключительном балансе показатели основных и регулирующих счетов за­писывают

а) в активе и пассиве;

б) в первом разделе;

в) одной строкой суммарно.

14. Шахматный баланс используется

а) для контроля;

б) при заполнении Главной книги;

в) как форма отчетности.

Ответы                     б в а г а в б б в б                     в б в а

Библиография

1. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Фи­нансы и статистика, 1998.

2. Энтони Р., РисДж. Учет: ситуации и примеры. — М.: Финансы и статисти­ка, 1993.

3. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1993.