При строительстве объекта недвижимости, при проведении модернизации (реконструкции)

НДС, начисленный на объем СМР и принятый к вычету в установленном порядке, нужно восстановить к уплате в бюджет в тех случаях, когда построенный объект основных средств используется в операциях, необлагаемых НДС. Исключением являются случаи, когда такой объект к моменту его использования в необлагаемых НДС операциях полностью самортизирован, либо с момента ввода его в эксплуатацию прошло не менее 15 лет.

С 1 октября 2011 г. помимо НДС, начисленного на объем СМР, восстановить следует также сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах. При этом такой "входной" налог восстанавливается в том же порядке, что и НДС по СМР.

Порядок восстановления НДС:

1. НДС нужно восстанавливать в течение десяти лет, начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация.

Например, если в течение, например, шести лет использовался объект основных средств в деятельности, облагаемой НДС, а с седьмого года его эксплуатации начали использовать объект в необлагаемых НДС операциях, то восстанавливать придется НДС в течение оставшихся четырех лет, т.е. с года, в котором по объекту начисляется амортизация.

2. Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле. Эта доля определяется по итогам каждого года, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) необлагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (работ, услуг, имущественных прав).

3. Отражать восстановленную сумму НДС необходимо в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года из десяти.

4. Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Например, в июне 2012 г. организация "Альфа" построила собственными силами здание цеха, которое было введено в эксплуатацию в этом же месяце.

Стоимость СМР по данному объекту составила 3 000 000 руб. Сумма налога, которая была исчислена по СМР и принята к вычету, составила 540 000 руб. Расходы по приобретенным материалам, использованным в строительно-монтажных работах, составили 960 800 руб., включая НДС 146 563 руб. НДС по приобретенным товарам был принят к вычету.

С сентября организация начала использовать здание цеха для осуществления не облагаемых НДС операций.

Предположим, что стоимость всех реализованных товаров за 2012 г. составила

400 000 000 руб., а стоимость необлагаемых отгруженных товаров за этот период равна 40 000 000 руб.

Отсюда, согласно алгоритму расчета:

1. Определяем срок, в течение которого необходимо будет восстанавливать НДС.

Этот срок составляет десять лет, начиная с 2012 г. по 2021 г. включительно.

2. Рассчитываем 1/10 часть суммы налога, которую нужно восстановить в 2012 г. Она составит 68 656 руб. (686 563 руб. / 10).

3. Определяем долю необлагаемых НДС отгруженных товаров в общей стоимости отгрузки за 2012 г.:

40 000 000 руб. / 400 000 000 руб. * 100% = 10%.

4. Определяем сумму, которую необходимо восстановить за 2012 г.:

68 656 руб.* 10% = 6 866 руб.

5. В декабре 2012 г. в книге продаж организация должна указать сумму 6 866 руб.

Бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2012 года
Отражена стоимость работ по строительству здания цеха		70, 69, 02 и т.д.	3 000 000
Приобретены материалы			814 237
Отражен НДС по приобретенным материалам			146 563
Принят к вычету НДС по приобретенным материалам			146 563
Отражено использование материалов для строительства цеха			814 237
Начислен НДС по строительно – монтажным работам			686 563
Принят к вычету НДС, начисленный по строительно – монтажным работам в конце второго квартала			686 563
Ввод в действие здания цеха			3 814 237
Декабрь 2012 года
Восстановление суммы НДС по зданию цеха			6 866
Списание суммы восстановленного НДС на прочие расходы	91.2		6 866

Однако могут быть выделены случаи, когда восстанавливать НДС по СМР для собственного потребления, а также НДС, который был принят к вычету по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, нужно единовременно:

1. Если объект недвижимости при вводе или после ввода в эксплуатацию начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.

В этом случае НДС восстанавливается в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, и в том налоговом периоде, когда основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых операций.

2. Если после завершения строительства объекта недвижимости выясняется, что:

- объект не подлежит вводу в эксплуатацию (например, подлежит ликвидации), т.е. не будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Восстановить налог следует в периоде списания объекта с баланса;

- стоимость объекта не будет включаться в расходы по налогу на прибыль (объект не будет амортизироваться). В такой ситуации НДС нужно восстановить в периоде, в котором объект недвижимости введен в эксплуатацию.

С 1 октября 2011 г. НК РФ предусмотрен случай, когда действует особый порядок восстановления НДС, если построенный объект модернизируется или реконструируется.

Так, если модернизируемый объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности организации один год или несколько полных календарных лет, то на данный период восстановление НДС приостанавливается.

Однако с года, в котором налогоплательщик начинает начислять амортизацию с измененной стоимости объекта, НДС восстанавливается в особом порядке.

Порядок восстановления НДС:

1. Определяется период, в течение которого НДС восстанавливается в особом порядке. Налог восстанавливается за каждый календарный год, оставшийся до истечения десятилетнего срока, отведенного для восстановления НДС. Этот срок исчисляется с года, в котором по построенному объекту изначально стала начисляться амортизация.

Например, организация "Гамма" собственными силами построила объект недвижимости, который ввела в эксплуатацию в феврале 2012 г. Соответственно, амортизация по нему начисляется с марта 2012 г. НДС со стоимости СМР, а также "входной" налог со стоимости материалов организация приняла к вычету. С 2014 г. объект используется в операциях, не облагаемых НДС.

В ноябре 2014 г. по данному объекту начаты работы по модернизации, которые завершены в апреле 2016 г. В указанный период объект не использовался в деятельности организации, амортизация по нему не начислялась.

Десять календарных лет начиная с года, в котором организация "Гамма" стала начислять амортизацию с исходной стоимости объекта, - это 2012 - 2021 гг.

До 2014 г. НДС не восстанавливается, поскольку объект не используется в необлагаемых операциях. В 2014 г. НДС восстанавливается в общем порядке.

За 2014 г. НДС не восстанавливается в связи с проведением длительной модернизации.

Начиная с 2016 г. (т.е. за период с 2016 по 2021 г.) организация "Гамма" будет восстанавливать НДС в специальном порядке.

2. Определяется часть принятой к вычету суммы налога, подлежащую ежегодному восстановлению.

Данная величина исчисляется следующим образом:

С = (В - 1/10 x В x N1)/ N2,

где С - сумма налога, подлежащая восстановлению;

В - сумма НДС, принятая к вычету при строительстве объекта;

N1 - количество лет, предшествующих полному календарному году, в котором объект исключается из деятельности налогоплательщика и по нему не начисляется амортизация, начиная с года начала начисления амортизации;

N2 - количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока начиная с года, в котором по объекту начинает начисляться амортизация с измененной стоимости.

3. Определяется доля, в которой сумма НДС подлежит восстановлению в соответствующем году.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий календарный год.

4. Определяется сумма НДС, которая будет восстановлена в соответствующем году исходя из рассчитанной доли.

5. Отражается восстановленный НДС в налоговой декларации.

Восстановленная сумма налога отражается в декларации за IV квартал соответствующего календарного года.

В продолжение предыдущего примера, предположим, что организация «Гамма» при строительстве объекта приняла к вычету НДС в сумме 1 118 000 руб.

Стоимость отгруженных товаров, необлагаемых НДС составила:

в 2014 году – 6 000 000 руб.

в 2016 году – 8 000 000 руб.

Общая стоимость отгруженных товаров (не включая НДС) составляет:

в 2014 году –25 000 000 руб.

в 2016 году –30 000 000 руб.

Отсюда:

1. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2014 г.

Часть принятой к вычету суммы НДС, исходя из которой налог будет восстановлен в 2014 г., составляет 111 800 руб. (1 118 000 руб. / 10).

Доля, в которой организация восстановит НДС в 2014 г., равна 24% (6 000 000 руб. / 25 000 000 руб.* 100%).

Таким образом, за 2014 г. организация «Гамма» восстановит 26 832 руб. (111 800 руб.* 24%), отразив эту сумму в декларации за IV квартал.

2. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2016 г.

Сумма, на основании которой организация определит размер восстанавливаемого в 2016 г. налога, составит 503 100 руб.:

(1 118 000 руб. – 111 800 руб.* 3) / 6,

где 3 - количество календарных лет с 2012 по 2014 г.;

6 - количество календарных лет с 2016 по 2021 г.

Доля, в которой восстанавливается НДС за 2016 г., равна 27% (8 000 000 руб. / 30 000 000 руб.* 100%).

Следовательно, за IV квартал 2016 г. организация «Гамма» восстановит НДС в сумме 135 837 руб. (503 100 руб. * 27%).

Аналогичным способом организация рассчитает сумму НДС, которая будет восстанавливаться ежегодно в период с 2017 по 2021 гг.

Бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
2012 год
Отражена стоимость работ по строительству ОС		02, 10, 70, 69 и т.д.
Начислен НДС по строительно – монтажным работам			1 118 000
Принят к вычету НДС, начисленный по строительно – монтажным работам			1 118 000
Ввод в действие объекта ОС
2014 год
Отражена выручка по отгруженным товарам, не облагаемым НДС		90.1	6 000 000
Отражена выручка по отгруженным товарам, облагаемым НДС (25 000 000-6 000 000)*1,18		90.1	22 420 000
Отражен НДС по товарам	90.3		3 420 000
Восстановление суммы НДС по ОС			26 832
Списание суммы восстановленного НДС на прочие расходы	91.2		26 832
2016 год
Отражена выручка по отгруженным товарам, не облагаемым НДС		90.1	8 000 000
Отражена выручка по отгруженным товарам, облагаемым НДС (30 000 000-8 000 000)*1,18		90.1	25 960 000
Отражен НДС по товарам	90.3		3 960 000
Восстановление суммы НДС по ОС			135 837
Списание суммы восстановленного НДС на прочие расходы	91.2		135 837

Таким образом, с 1 октября 2011 г. установлен порядок восстановления НДС по расходам на модернизацию (реконструкцию) объекта недвижимости. Модернизация (реконструкция) изменяет первоначальную стоимость основного средства, в том числе, если эти работы проведены хозяйственным способом.

Так, если произведена модернизация (реконструкция) основного средства, и в дальнейшем оно используется в необлагаемых НДС операциях, то необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Восстановлению подлежит как налог со стоимости строительно-монтажных работ, так и "входной" налог по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при модернизации (реконструкции)

Для восстановления НДС не имеет значения, когда производится модернизация (реконструкция), т.е. если даже модернизируется основное средство, введенное в эксплуатацию более 15 лет назад, то все равно придется восстановить НДС.

Рассмотренные случаи восстановления НДС позволяют налогоплательщикам правильно вести налоговый учет и соответственно отражать рассмотренные операции в бухгалтерском учете.