Ревизия и аудит правильности начисления амортизации основных средств

Нужным этапом проведения проверки операций с основными средствами становится контроль правильности применения способа начисления амортизации, определения амортизируемой стоимости объекта, срока полезного использования, норм амортизации и отражения на счетах бухгалтерского учета указанных хозяйственных операций, соответствие данных аналитического учета данным синтетического учета.

В соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 г. № 37/18/6 (в редакции постановлений Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 30.09.2011 г. №162/101/45) амортизируемая стоимость является:

первоначальная стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством;

недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством.

Величина недоамортизированной (остаточной) стоимости представляет собой разницу стоимости, по которой эти объекты числятся в бухгалтерском учете или в учете у индивидуального предпринимателя, и величины накопленной амортизации.

Организация агропромышленного комплекса вправе определить амортизируемую стоимость за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости объекта.

Таким образом, следует изучить определение амортизируемой ликвидационной стоимости объекта основных средств.

При этом необходимо помнить, что для целей начисления амортизации амортизационная ликвидационная стоимость представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств, за вычетом предполагаемых затрат, связанных с его реализацией, в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта. Амортизационная ликвидационная стоимость рассчитывается исходя из предположения, что данный объект уже достиг того состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования.

Должное внимание необходимо обратить на случаи пересмотра амортизационной ликвидационной стоимости.

Если текущая величина амортизационной ликвидационной стоимости отличается от предыдущей оценки, изменение ее размера учитывается при расчете амортизационных отчислений начиная с 1 января года, следующего за отчетным.

Определение величины амортизационной ликвидационной стоимости на дату принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету и ее пересмотр по окончании отчетного года следует производить:

на основании сведений об уровне цен на аналогичные основные средства и нематериальные активы, полученных от торговых организаций, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе;

с привлечением оценщиков.

При проверке амортизируемой стоимости основных средств следует изучить ее изменение в результате:

модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных актами сдачи-приемки выполненных работ, - на сумму соответствующих затрат. Целесообразность изменения амортизируемой стоимости объекта или отнесения на затраты стоимости выполненных работ по техническому диагностированию и освидетельствованию устанавливается учетной политикой организации или комиссией в каждом случае;

проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

пересмотра размера амортизационной ликвидационной стоимости в случае ее применения при расчете амортизационных отчислений;

выявления ошибки в определении амортизируемой стоимости;

других в соответствии с законодательством.

При обнаружении отклонений от норм действующего законодательства необходимо внести соответствующие корректировки в бухгалтерский учет.

Изучение правильности начисления и учета амортизации должно сочетаться с проверкой соблюдения норм налогового законодательства в данной области, то есть необходимо убедиться в том, не было ли случаев незаконного занижения налогооблагаемой базы за счет неверного исчисления сумм амортизационных отчислений.

В начале проверки необходимо убедиться в полноте включения основных средств используемых в организации в перечень объектов для начисления амортизации и правильности определения амортизируемой стоимости (таблица 3.12).

Результат, который будет получен в ходе проверки правильности определения амортизируемой стоимости основных средств для начисления амортизации, должен быть равен стоимости основных средств, отраженных в Главной книге по счету 01 «Основные средства» за вычетом стоимости основных средств, амортизация по которым не начисляется. В случае установления отклонений следует определить общую сумму неверно исчисленных амортизационных отчислений и произвести соответствующие корректировки в бухгалтерском учете.

Таблица 3.12 - Ведомость проверки правильности определения амортизируемой стоимости основных средств для начисления амортизации в организации агропромышленного комплекса

Наименование основного средства	Амортизируемая стоимость согласно ведомости начисления амортизации, руб.	Амортизируемая стоимость согласно инвентарной карточке, руб.	Амортизируемая стоимость согласно расчету проверяющего, руб.	Отклонение, + (-)
…	…	…	…	…
Итого

При проведении проверки правильности применения метода начисления амортизации по основным средствам следует изучить учетную политику проверяемой организации агропромышленного комплекса в части амортизации, сопоставить закрепленный в ней метод с фактически используемым и предусмотренным законодательством (таблица 3.13).

Таблица 3.13 - Ведомость проверки применяемого способа начисления амортизации основных средств в организации агропромышленного комплекса

Наименование основного средства	Способ начисления амортизации	Примечание
согласно учетной политику	фактически используется	предусмотрено законодательством

Нелинейный способ не применяется при начислении амортизации на:

здания, сооружения, за исключением антенн и взлетно-посадочных полос;

машины, оборудование и транспортные средства с сроком службы до 3 лет, легковые автомобили (кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси);

оборудование гражданской авиации, срок полезного использования которого определяется исходя из временного ресурса;

уникальное оборудование, предназначенное для использования в испытаниях, производстве опытных партий продукции;

предметы интерьера, включая офисную мебель;

предметы для отдыха, досуга и развлечений.

Установленные в ходе проведенной проверки отклонения необходимо тщательно проанализировать и оценить их влияние на достоверность бухгалтерского учета.

Преемственность способов начисления амортизации в течение года устанавливается в ходе проведения текущих проверок, для проведения которых рекомендуется использовать данные о ежемесячно начисленных суммах амортизационных отчислений, отраженных в соответствующих документах. Следует изучить порядок составление расчетов амортизационных отчислений на основе фактического наличия основных средств на начало каждого месяца, так как в некоторых организациях агропромышленного комплекса имеют место случаи начисления амортизационных отчислений в течение года в плановых размерах без учета фактического движения за изучаемый период основных средств.

В ходе контроля следует установить, правильно ли определено понятие инвентарного объекта по каждой группе основных средств, так как от этого зависит применение соответствующих норм амортизационных отчислений. Встречаются случаи, когда в здания ошибочно включают рабочие машины и оборудование, смонтированное и используемое в этих зданиях, и, соответственно, рассчитывают по нормам амортизационных отчислений, установленным для данного здания, что приводит к искажению полученных данных в то время как следовало начисление амортизации производить раздельно по зданиям и соответствующим машинам и оборудованию.

Если в ходе проведения проверок данных операций будет выявлено наличие эксплуатируемых, но не оформленных актами ввода в эксплуатацию объектов основных средств, то необходимо проверить исчислялась ли по ним амортизация.

При поступлении и выбытии в течение проверяемого периода объектов устанавливают соблюдение действующего порядка начисления по ним амортизации, которая проводится по вновь поступившим в эксплуатацию объектам основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их поступления, а по выбывшим -прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия (и исключением производительного способа начисления амортизации, когда моментом начала начисления амортизации является дата фактического его использования). Данные группируются в ведомосми, представленной в таблице 3.14.

Таблица 3.14 - Ведомость проверки своевременности начисления амортизации основных средств в организации агропромышленного комплекса

Наименование основного средства	Метод начисления амортизации	Дата начисления амортизации	Примечание
фактически	предусмотрено законодательством	установлено проверяющим

Выявление суммы недоначисленной или излишне начисленной амортизации должны отражаться в накопительной ведомости, материалы которой затем находят отражение в документах, составляемых по результатам проверки. На основании данных документов производится корректировка значений амортизации в бухгалтерском учете и соответственно перерасчет налоговых платежей в случае необходимости.

При определении амортизируемой стоимости основного средства необходимо должное внимание уделить не только правильности оценки, но также и случаям изменения амортизируемой стоимости.

При проведении проверки необходимо руководствоваться действующими законодательными актами, а именно Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. При определении срока полезного использования необходимо исходить из срока действия указанного в технической документации, действующих нормативных документов и предполагаемого срока использования объекта организацией (таблица 3.15).

Установленные отклонения в определении срока использования должны быть проанализированы, установлены виновные лица, а в случае установления нарушения законодательства приняты меры по устранению выявленных фактов.

Таблица 3.15 - Ведомость проверки правильности определения срока использования основного средства в организации агропромышленного комплекса

Наименование основного средства	Срок использования согласно	Примечание
ведомости начисления амортизации	законодательству	инвентарной карточке	расчету эксперта

Изучение деятельности ряда организаций агропромышленного комплекса свидетельствует, что наиболее часто используемым способом начисления амортизации по основным средствам является линейный, иногда начисление амортизации по автотранспорту ошибочно также производится линейным способом. Ведомость проверки правильности расчета амортизационных отчислений представлена в таблице 3.16.

Таблица 3.16 - Ведомость проверки правильности расчета амортизационных отчислений в организации агропромышленного комплекса

Наименование основного средства	Амортизируемая стоимость, руб.	Срок полезного использования	Способ начисления амортизации	Сумма амортизационных отчислений, руб.	Примечание
по расчету организации	по расчету проверяющего	отклонение, + (-)

Необходимо подвергнуть проверке своевременность прекращения исчисления амортизации по выбывшим основным средствам и установить экономическую целесообразность их выбытия (таблица 3.17).

Таблица 3.17 - Ведомость проверки своевременности прекращения начисления амортизации по выбывшим объектам основных средств в организации агропромышленного комплекса

Наименование основного средства	Дата выбытия согласно	Дата прекращения амортизации согласно	Примечание
договору	инвентарной карточке	…	отклонение, + (-)	законодательству	данным организации	данным проверяющего	отклонение, + (-)
А

В случае выявления фактов не своевременного прекращения амортизации, в случае как преждевременного списания и прекращения начисления амортизации, так и, наоборот, начислением амортизации по активам, фактически списанным с баланса, но по которым продолжается начисление амортизации, необходимо оценить их как с точки зрения влияния на правильность исчисления себестоимости готовой продукции, так и достоверности бухгалтерского учета в целом.

Следующим этапом проведения проверки является контроль за правильностью отражения на счетах бухгалтерского учета операции по начислению амортизации основных средств (таблица 3.18).

В случае установления нетиповой корреспонденции счетов, проверяющий должен оценить ее влияние на правильность ведения бухгалтерского учета основных средств. Далее проверке подвергается сальдо и обороты по счету 02 «Амортизация основных средств» (таблица 3.19).

По всем установленным фактам нарушений в области начисления амортизации определяются виновные лица, с которых в обязательном порядке берутся письменные объяснительные о причинах возникновения нарушений и принимаются меры по устранению и недопущению в будущем установленных фактов нарушений. В документах, составляемых по результатам проведенной проверки, указывается общая сумма неверно исчисленной амортизации, дается оценка влияния установленных фактов на исчисление себестоимости готовой продукции (работ, услуг). Организация разрабатывает комплекс мероприятий направленных на повышение ответственности и предотвращению появлению ошибок в области учета амортизации основных средств.

Таблица 3.18 – Ведомость проверки правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по учету амортизации основных средств в организации агропромышленного комплекса

Документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов бухгалтерского учета в организации	Рекомендуемая корреспонденция счетов бухгалтерского учета	Примечание
номер	дата составления	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, руб.

Таблица 3.19 – Ведомость проверки достоверности сальдо, дебетового и кредитового оборотов по счету 02 «Амортизация основных средств» в организации агропромышленного комплекса

Сальдо начальное	Дебетовый оборот	Кредитовый оборот	Сальдо конечное
Главная книга	журнал-ордер № 10-АПК	отклонение	Главная книга	журнал-ордер № 10-АПК	отклонение	Главная книга	журнал-ордер № 10-АПК	отклонение	Главная книга	журнал-ордер № 10-АПК	отклонение
А