Особые правила

О документальном подтверждении коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на участке недр или признания бесперспективности добычи должны заботиться компании-недропользователи.

Поисковые активы учитываются на специальных субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом они амортизируются по тем же правилам, как основные средства или нематериальные активы. И в том же порядке переоцениваются (п. 16 ПБУ 24/2011).

При первоначальном признании поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат компании (п. 11 и 12 ПБУ 24/2011). Такие хозяйственные операции бухгалтер отразит проводками:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Вложения в поисковые активы» КРЕДИТ 60, 70, 69, 02, 10 и др.– формируется первоначальная стоимость поискового актива;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» КРЕДИТ 08 субсчет «Вложения в поисковые активы»– поисковый актив признан пригодным для использования в запланированных целях.

Заметим, что для нематериальных активов устанавливать срок полезного использования необязательно. Активы с неопределенным сроком использования амортизации не подлежат (ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Это правило применимо и для НПА.

В состав ОС и НМА поисковые активы переводятся по остаточной стоимости (подп. «б» п. 23 ПБУ 24/2011). В этом случае бухгалтер произведет записи:

ДЕБЕТ 23 субсчет «Расходы по обычным видам деятельности» КРЕДИТ 02 субсчет «Амортизация поисковых активов»– начислена амортизация поисковых активов, непосредственно обеспечивающих поиск, оценку и разведку (применение счета 23 мы объясним позднее);

ДЕБЕТ 02 субсчет «Амортизация поисковых активов» КРЕДИТ 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»– списана амортизация поисковых активов при подтверждении коммерческой целесообразности добычи;

ДЕБЕТ 01 (04) КРЕДИТ 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»– поисковые активы переведены в состав основных средств и нематериальных активов по остаточной стоимости.

Для нового (впервые принятого к учету) объекта ОС или НМА бухгалтер должен определить срок полезного использования и выбрать способ амортизации в общеустановленном порядке.

Ну а если добыча полезных ископаемых на участке недр признана бесперспективной либо поисковый актив выбывает или не способен приносить экономические выгоды в будущем, он списывается на финансовый результат (п. 25 ПБУ 24/2011):

ДЕБЕТ 91 субсчет «Расходы Бесперспективная добыча» КРЕДИТ 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»– поисковый актив списывается с баланса по остаточной стоимости в связи с невозможностью использования.

Отметим, что в отчете о прибылях и убытках такие расходы необходимо раскрывать обособленно (п. 28 ПБУ 24/2011). Для этого нужно применить расшифровку к строке «Прочие расходы» (код 2530) формы, утвержденной приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Обратите внимание на одну важную деталь: в стоимость поисковых активов включаются будущие обязательства компании в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации сооружений (п. 13 ПБУ 24/2011). Это не что иное, как оценочные обязательства, возможность включения которых в стоимость активов предусмотрена в пункте 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Эту ситуацию бухгалтер отразит так:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Вложения в поисковые активы» КРЕДИТ 96 субсчет «Обязательства по восстановлению окружающей среды»– признаны оценочные обязательства, возникающие по завершении оценки, поиска и разведки. Оговоримся: мы привели не все возможные корреспонденции счетов, а лишь наиболее характерные. Но полагаем, что они позволяют уяснить принципы учета новых объектов.

Между тем ПБУ 24/2011 (раздел III) не разъясняет, как оценивать поисковые активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами. Поскольку в этих ситуациях компания не несет фактических затрат, первоначальную стоимость нужно признать нулевой. Но тогда по нулевой стоимости в дальнейшем придется принимать на баланс соответствующие объекты ОС и НМА. Правда, компания может переоценить «нулевые» активы, но сделать это она вправе лишь по состоянию на конец года (п. 15 ПБУ 6/01, п. 17 ПБУ 14/2007). В итоге промежуточный баланс компании окажется заведомо недостоверным. Кроме того, делать переоценку вообще не обязательно.

Описанная проблема порождена несоответствием между нормами ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, с одной стороны, и подходами международных стандартов, регламентирующих учет основных средств (IAS 16) и нематериальных активов (IAS 38), с другой стороны. При таких обстоятельствах компания может действовать либо по аналогии с российскими правилами оценки, принятыми для ОС и НМА, либо напрямую руководствоваться МСФО (п. 12 IFRS 6).

Заметим, что в форму бухгалтерского баланса (утв. приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) начиная с отчетности за 2012 год включены специальные строки – «Нематериальные поисковые активы» (код 1130) и «Материальные поисковые активы» (код 1140).