Расходы по обычным видам деятельности

ПБУ 24/2011 (п. 4) устанавливает, что поисковые затраты, не отнесенные компанией к поисковым активам, признаются расходами по обычным видам деятельности. Придется признать, что эта позиция не соответствует определению, содержащемуся в пункте 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Ведь компания, осваивая природные ресурсы на участке недр, не осуществляет изготовление и продажу продукции, выполнение работ или оказание услуг для заказчиков. Но усматривать в этом коллизию не нужно. По сути, ПБУ 24/2011 расширило понятие расходов по обычным видам деятельности.

Из пункта 28 ПБУ 24/2011 следует, что «поисковые» расходы по обычным видам деятельности отражаются в отчете о прибылях и убытках, притом обособленно. Однако специальная строка для них в этой отчетной форме пока не предусмотрена.Однако, такие расходы допустимо показывать по строке «Управленческие расходы» (код 2220). Решение следует закрепить в учетной политике (п. 20 ПБУ 10/99).

Для управленческих расходов на подготовительном этапе можно использовать счет 23 «Вспомогательные производства». Закрывать его придется ежемесячно и непосредственно на счет 99 «Прибыли и убытки». Такая запись предусмотрена типовой корреспонденцией счетов в Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н). Тогда учетные записи примут вид:

ДЕБЕТ 23 субсчет «Текущие поисковые затраты» КРЕДИТ 02, 10, 70, 69, 71, 60, 76– признаны расходы по обычным видам деятельности, в том числе амортизация поисковых активов;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 23 субсчет «Текущие поисковые затраты»– в конце месяца признаны убытки в связи с подготовительной деятельностью. Таким образом, поисковые затраты в принципе включаются в убытки, за исключением остаточной стоимости тех МПА и НПА, которые компания будет использовать в коммерческой добыче.

Самое примечательное, что компания недропользователь не обязана признавать поисковые активы, а вправе списывать все поисковые затраты через отчет о прибылях и убытках. Правда, подобный подход не соответствует IFRS 6, в котором основное внимание уделено поисковым активам, а затраты некапитального характера упоминаются лишь вскользь. Такая учетная политика порождает «нулевой» баланс с убытками, что не соответствует реальному положению дел компании.

Представление о классификации поисковых затрат можно получить из таблицы:

Таблица. Классификация поисковых затрат

Обесценение поисковых активов

Новый стандарт не разъясняет, что такое обесценение поисковых активов, но подробно указывает, в каких ситуациях необходимо выполнить эту процедуру.

С термином «обесценение» бухгалтеры уже сталкивались в ПБУ 14/2007 (п. 22). Но если проверка на обесценение НМА – право компании, то в отношении поисковых активов это уже обязанность. В обоих случаях эту проверку следует проводить по правилам МСФО, а именно IAS 36 «Обесценение активов» (Приложение № 24 к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н).

IAS 36 опирается на новые для российских бухгалтеров характеристики объекта внеоборотных активов – «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» и «ценность использования». Первый показатель на практике определяется исходя из рыночной стоимости объекта (ст. 7 Закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности»). А второй показатель рассчитывается как дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых от коммерческого использования актива в течение его срока службы. Из этих двух величин нужно установить наибольшую и сравнить ее с балансовой стоимостью актива. Отрицательная разница будет представлять собой убыток от обесценения актива. На сумму этого убытка нужно уменьшить стоимость актива:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 08 субсчет «Поисковые активы»– выявлено обесценение конкретного поискового актива (МПА или НПА).

Возьмем, к примеру, поисковую скважину, отнесенную компанией к МПА. Предположим, на дату проверки на обесценение ее балансовая стоимость составляет 15 млн. рублей, справедливая стоимость – 11 млн. рублей, ценность использования – 14 млн. рублей. Из двух последних показателей для сопоставления с балансовой стоимостью выбираем наибольший – ценность использования. Разность между ней и балансовой стоимостью в сумме 1 млн. рублей (15 – 14) и представляет собой убыток от обесценения, который подлежит отражению в учете.

По сути, обесценение выступает специфическим способом уценки актива, зависящим от особенностей и перспектив бизнеса компании. Ведь переоценка осуществляется исходя из рыночной конъюнктуры, одинаковой для всех хозяйствующих субъектов (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). А вот денежные поступления от использования актива – это уже результат менеджмента компании. Но нужно признать, что оценка ожидаемых денежных потоков требует от бухгалтера навыка формирования профессиональных суждений, выходящих за рамки текущей учетной работы. Для этого потребуется и специфическая информация – например, об объеме нефти или газа, который позволит извлечь из недр поисковая скважина.

Как видите, МСФО стали неотъемлемой частью системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Поэтому откладывать их изучение «в долгий ящик» уже не резон.

Оптимизация налога на имущество

Итак, теперь материальные поисковые активы не относятся к основным средствам, даже если компания осуществляет с их помощью попутную («некоммерческую») добычу. Значит, их стоимость не облагается налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Тем самым положен конец бурным налоговым спорам по этой проблеме (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 января 2010 г. по делу № А33-11830/ 2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2010 г. по делу № А75-6674/2009, ФАС Московского округа от 21 апреля 2008 г. № КА-А40/1548-08). А пользователи недр получили новую льготу, закрепленную нормативным правовым актом. Какие же новые возможности для налоговой оптимизации она предоставляет?

Выше отмечено, что компания недропользователь вправе списать все поисковые затраты в качестве расходов по обычным видам деятельности. Это можно сделать, если не возникает угрозы чистым активам компании. Ведь федеральные законы устанавливают для чистых активов хозяйственных обществ минимально допустимый размер (п. 4 ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Такая учетная политика привлекательна для целей обложения налогом на имущество. Накупив техники заблаговременно, в период освоения участка недр, компания не будет иметь основных средств на балансе на момент признания целесообразности коммерческой добычи. А значит, может снизить налоговую нагрузку. Формально не имеется препятствий даже к тому, чтобы списать с баланса здание, используемое в качестве «штаба» для деятельности подготовительного периода.

Разумеется, приобретения подготовительного периода должны быть технологически оправданы. Доказательством этого будет их фактическая эксплуатация в целях поиска, оценки и разведки на участке недр.

Но позволим себе заметить: злоупотребление правом может быть расценено судами как необоснованная налоговая выгода (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Ведь арбитры выносят решения исходя из внутреннего убеждения (п. 1 ст. 71 АПК РФ).