Общие положения

Вопрос о налоговом праве является в настоящее время дискус­сионным. Сегодня высказываются различные точки зрения о месте налогового права в системе российского права и, в частнос­ти, финансового права. Существует мнение, что налоговое право представляет собой правовой институт, подотрасль и даже само­стоятельную отрасль российского права. Действительно, налого­вое право представляет собой неоднородное правовое явление. Наиболее убедительной является точка зрения, утверждающая, что налоговое право — это подотрасль финансового права. Нало­говое право, выступая в этом качестве, имеет предмет правового регулирования, метод правового регулирования, а также включа­ет в себя определенные правовые институты. Среди них: институт налогового представительства, налогового контроля, федераль­ных налогов и сборов и др.

Итак, налоговое право — это подотрасль финансового права, регулирующая общественные отношения по установлению, введе­нию и взиманию налогов, а также отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля, и установлению от­ветственности за совершение налоговых правонарушений (ст. 2 НК РФ).

§ 1. Понятие налога и сбора в Российской Федерации

Понятие «налог» имеет ключевое значение не только для тео­рии, но и для решения большинства практических проблем в сфере налогообложения.

Налоги и сборы не являются единственным источником дохо­дов бюджетов — они представляют только один из видов внеэко­номического государственного принуждения. В соответствии с п. 1 ст. 41 БК РФ, вступившего в силу с 1 января 2000 г., доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов до­ходов, а также за счет безвозмездных перечислений. К налоговым

320 Глава IS. Налоговое право Российской Федерации. Общие положения

доходам, которым принадлежит важнейшая роль в формирова­нии бюджета России, относятся предусмотренные налоговым за­конодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также соответствующие пени и штрафы.

В ст. 2 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации» от 27 декабря 1991 г., действовавшего до 1 ян­варя 1999 г.1 (до вступления в силу Налогового кодекса РФ), было установлено, что «под налогом, сбором, пошлиной и другим пла­тежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующе­го уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый платель­щиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами». Иными словами, налог определялся как обязательный платеж, взимаемый государством с юридических и физических лиц. Данное определение выглядело слишком общим, не раскры­вающим существенных правовых признаков налога и не дающим никаких юридических критериев для отличия налога от иных обязательных платежей. Кроме того, вариант смешивания этих понятий, выбранный законодателем, был не совсем удачен, так как вносил некоторую путаницу в понятийный аппарат.

Определение налогового платежа содержится в постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П: Налого­вый платеж — это основанная на законе денежная форма отчуж­дения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе, на началах обязательнос­ти, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности2.

Вышеуказанные определения налога, позволившие выделить его основные, наиболее существенные признаки, были во многом учтены при разработке Налогового кодекса РФ.

В мировой практике налогообложения выработаны два основ­ных подхода к решению проблемы юридического определения на­лога:

1) расширительный, когда к понятию налогов относят любые изъятия средств для финансирования публичных расходов. При таком подходе любой обязательный взнос, платеж, отчисление, сбор, тариф подпадают под понятие налогов. Например, ст. 68 Конституции княжества Лихтенштейн гласит: «Не могут без со­гласия парламента быть установлены никакие налоги и никакое

. ' ВВС. 1992. № 11. Ст. 527; № 34. Ст. 1976; 1993. № 4. Ст. 118; СЗ РФ. 1994. № 10. Ст. 1108; 1997. № 30. Ст. 3597; 1998. № 31. Ст. 3816, 3827, 3828; № 43. Ст. 5213; 1999. № 7. Ст. 879; № 25. Ст. 3041; № 28. Ст. 3475. 2 СЗРФ. 1997.№46. Ст. 5339.

§ 1. Понятие налога и сбора в Российской Федерации 321

другое обложение или обязательство, как бы оно ни называ­лось»1;

2) узкий подход позволяет рассматривать налог как одну из разновидностей фискальных платежей, отвечающих определен­ным требованиям. Выбор соответствующего подхода во многом определяется конкретными особенностями национального зако­нодательства. Так, согласно ст. 22 Конституции Ирландии; мест­ные сборы налогами не считаются2.

В соответствии со ст. 8 НК РФ «под налогом понимается обяза­тельный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с ор­ганизаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежа­щих им на праве собственности, хозяйственного ведения или опе­ративного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований....Под сбором понимается обязательный взнос, взи­маемый с организаций и физических лиц, уплата которого явля­ется одним из условий совершения в отношений4 плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуп­равления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставле­ние определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)».

Из данных определений следует, что в налоговой системе Рос­сии реализован второй, узкий подход к понятию налога.

Согласно указанному выше определению налога можно выде­лить следующие признаки налога.

1. Важнейшим юридическим признаком налога является от­
чуждение части собственности субъектов (денежных средств,
принадлежащих им на праве хозяйственного ведения или опера­
тивного управления) в пользу государства (или муниципальных
образований) в процессе уплаты налога. Иными словами, при уп­
лате налога происходит переход части доходов (имущества) от
одних субъектов в собственность государства или муниципально­
го образования.

2. Другим основополагающим признаком налога выступает за­
конность его установления и введения. Данный принцип был на­
зван еще в английском Билле о правах 1689 г.: «...Взимание сбо­
ров в пользу или в распоряжение Короны, на основании мнимой
прерогативы, без согласия Парламента, или за более долгое

1 Конституции буржуазных государств Европы. М., 1957. С. 598.

2 См. там же. С. 431.

322 Глава 15. Налоговое право Российской Федерации. Общие положения

время, или иным порядком, чем установлено Парламентом, неза­конно»1. В соответствии со ст. 57 Конституции России каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В этой связи Конституционный Суд РФ в постановлении от 18 февраля 1997 г. № 3-П указал, что федеральные налоги и сборы следует считать «законно установленными», если они установлены феде­ральным законодательным органом, в надлежащей форме, т.е. федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодатель­ством2. Поскольку установление налога законом является его обя­зательным признаком, следовательно, любые обязательные пла­тежи, не предусмотренные законом, не могут считаться налогом.

3. Налог — это обязательный платеж, т.е. в силу закона нало­
гоплательщики при определенных условиях (наличие объекта на­
логообложения и т.д.) обязаны осуществлять уплату налогов.
Обязанность по уплате налогов является конституционной (ст. 57
Конституции РФ).

Обязательность налога обеспечивается силой государства в лице налоговых, правоохранительных и судебных органов, что свидетельствует о том, что уплата налогов носит не доброволь­ный, а обязательный характер.

4. Внесение налога в бюджет происходит в денежной форме. Уплата налога имуществом действующим законодательством, по общему правилу, не предусмотрена. Денежная форма уплаты на­лога предопределена самой сутью налога, который является, как уже было установлено, платежом (взносом).

5. Существенным признаком налога является индивидуальная безвозмездность его уплаты, которая характеризуется односто­ронностью, безэквивалентностыо и безвозвратностью налогов.

6. Налоги вносятся в бюджет или во внебюджетный фонд, ко­торые выступают получателями налогов. Они поступают как не­посредственно в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъек­тов РФ, а также в местные бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством России.

7. Налоги — это абстрактные платежи, которые при внесении их в бюджет, как правило, не имеют целевого назначения и пред­назначены для финансового обеспечения деятельности государст­ва и муниципальных образований.

1 Конституции буржуазных государств Европы. С. 176.

2 Конституционный Суд Российской Федерации. Постановления. Определе­
ния. 1997—1998/Огв;ред. Т.Г. Морщакова. М., 2000. С. 46.

§ 2. Система налогов и сборов в РФ. Установление, введение и отмена налогов 323

Как указывалось выше, под налогом, как правило, понимает­ся систематический платеж, который уплачивается плательщи­ком без какого-либо встречного удовлетворения. Что касается сборов, то они обычно взимаются государственными и местными органами и учреждениями за предоставление права участия, права пользования чем-либо или за разрешение осуществления той или иной деятельности (лицензионные сборы). Уплата сбора как обязательного платежа (взноса) является одним из условий совершения государственными органами, иными уполномочен­ными органами и должностными лицами тех или иных юриди­чески значимых действий в интересах плательщика взноса. Пош­лина представляет собой плату, взимаемую с организаций и граж­дан за совершение государственными органами юридически зна­чимых действий или за выдачу документов (рассмотрение заявлений, жалоб, регистрацию актов гражданского состояния и т.п.).

Сборы и пошлины предназначены для частичного покрытия затрат государства по осуществлению тех или иных своих функ­ций. Данные платежи не являются ценой услуги или ее элемен­том, хотя уплачиваются в связи с оказанием услуги. Как справед­ливо отмечает С.Г. Пепеляев, «это денежные повинности, взимае­мые в индивидуальном порядке в связи с услугой публично-пра­вового характера»1. Именно частичная возмездность сборов и пошлин и отличает их от налогов.

Второе отличие сборов и пошлин от налогов состоит в том, что взимаются они только с тех, кто вступает в отношения с соответ­ствующим органом или учреждением по поводу получения нуж­ных ему услуг. Следовательно, обязательность уплаты пошлин и сборов наступает непосредственно в результате свободного выбора плательщика. Обязанность же по уплате налога возникает в любом случае при наличии у налогоплательщика объекта налого­обложения.

§ 2. Система налогов и сборов в Российской Федерации. Установление, введение и отмена налогов

Современная налоговая система России сложилась в основном на рубеже 1991—1992 гг., в период кардинальных экономичес­ких преобразований и перехода к рыночным отношениям. Отсут-

Основы налогового права / Под. ред. С, Пепеляева. М., 1995. С. 27.

324 Глава 15. Налоговое право Российской Федерации. Общие положения

ствие опыта правового регулирования реальных налоговых отно­шений, сжатые сроки, отпущенные на разработку законодатель­ства, экономический и социальный кризис в стране — все это не­посредственно повлияло на становление российской налоговой системы.

Категория «налоговая система» является базовым при опреде­лении практически всех аспектов налогообложения конкретного суверенного государства. Однако несмотря на широкое примене­ние этого термина в специальной научной литературе, а также несмотря на закрепление этого понятия в нормативных актах на­логового законодательства некоторых стран, понятие «налоговая система» до сих пор не приобрело единого значения.

Так, согласно ст. 2 Закона РФ «Об основах налоговой систе­мы» было установлено, что «совокупность налогов, сборов, пош­лин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установ­ленном порядке, образует налоговую систему».

Однако следует согласиться с мнением многих ученых и спе­циалистов по налоговому праву1, что данное определение по смыс­лу касалось лишь системы налогов, взимаемых в Российской Фе­дерации. Это обусловлено тем, что понятие «система» не может быть определено через какую-либо совокупность.

В НК РФ упоминается лишь система налогов (гл. 2), а также
системы налогообложения, являющиеся специальными налого­
выми режимами (ст. 18). ^

Налоговая система — это взаимосвязанная совокупность всех существующих в государстве общественных отношений, склады­вающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер.

Основными элементами налоговой системы любого государст­ва выступают следующие:

—экономические характеристики налоговой системы;

—текущие и перспективные направления налоговой политики;

—система и принципы налогового законодательства;

—система налоговых и иных фискальных органов;

—правовой статус налогоплательщика и иных обязанных лиц;

—условия взаимодействия бюджетных и налоговых систем;

—система налогов;

—порядок распределения налогов по бюджетам;

1 См., в частности: Основы налогового права / Под ред. С. Пепеляева. М., 1995; Гурвев В. Налоговое право. М., 1995.

§ 2. Система налогов и сборов в РФ. Установление, введение и отмена налогов 325

—формы и методы налогового контроля;

—порядок и условия налогового производства;

—ответственность субъектов налоговых правоотношений;

— способы защиты прав и интересов налогоплательщиков
и т.д.

К экономическим характеристикам налоговой системы в пер­вую очередь относится налоговый гнет.

Другим экономическим показателем служит соотношение на­логовых доходов от внутренней и внешней торговли. В высокораз­витых странах, экспортирующих, в основном, готовую продук­цию, экспортные пошлины незначительны; а основные поступле­ния в бюджет осуществляются за счет налогообложения торговли внутри страны. В менее развитых странах за счет таможенных пошлин на экспортируемое сырье велика доля доходов от внешне­экономической деятельности. Соотношение налоговых доходов от внутренней и внешней торговли в высокоразвитых европейских странах составляет один к одному1, для современной России, в экспорте которой преобладает сырье, соотношение гораздо мень­ше - два к одному2.

Следующим критерием, используемым при характеристике налоговой системы, является эффективность. Этот критерий ха­рактеризует влияние структуры налоговой системы на экономи­ческое производство. По мнению М. Юмашева, «высокая эффек­тивность может быть достигнута там, где налоговая система как можно меньше вовлечена в систему ценообразования рынков. Это достигается взиманием одинаковой налоговой ставки с дохода различных источников. Налоговая система, эффективно взимаю­щая одинаковую налоговую ставку с дохода различных источни­ков, является нейтральной»3.

При рассмотрении вопроса о системе налогов России необходи­мо обратиться непосредственно к ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы» и ст. 12 НК РФ, которые предусматривают следующие виды налогов, взимаемых на территории России:

а) федеральные налоги и сборы;

б) региональные налоги и сборы (налоги и сборы субъек­
тов РФ);

1 См.: Российская газета. 1997.1 апр.

2 См.: Горский И. Налоги в рыночной экономике. М., 1992. С. 33.

3 Юмашев М. Соблюдение экономических критериев эффективности налого­
вой системы Российской Федерации с позиций подоходного налога с физических
лиц // Налоговый вестник. 1998. № 2. С. 23.

326 Глава 15. Налоговое право Российской Федерации. Общие положения

в) местные налоги.

Данная трехуровневая система присуща практически всем го­сударствам, имеющим федеративное устройство.

В настоящее время в России установлены следующие феде­ральные налоги:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы банков (с 1 января 1994 г. не взимается);

4) налог на доходы от страховой деятельности (с 1 января 1994 г. не взимается);

5) налог с биржевой деятельности (биржевой налог) (не вве­ден);

6) налог на операции с ценными бумагами;

7) таможенная пошлина;

8) налог на добычу полезных испопаемых;

9) платежи за пользование природными ресурсами;

10)налог на прибыль организаций;

11)подоходный налог с предприятий (не введен);

12)налог на доходы физических лиц;

13—16) налоги, служащие источниками образования дорож­ных фондов:

— налог на реализацию горюче-смазочных материалов (отме­нен с 1 января 2001 г.);

— налог на пользователей автомобильных дорог;

— налог с владельцев автотранспортных средств;

— налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.);

17)гербовый сбор (не введен);

18) государственная пошлина;

19) налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения;

20) сбор за использование наименований «Россия», «Россий­ская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочета­ний;

21) налог на покупку иностранных денежных знаков;

22) налог на игорный бизнес;

23) сбор за пограничное оформление (отменен с 1 января
2001г.);

24) плата за пользование водными объектами;

25) сборы за выдачу лицензий;

26) налог на отдельные виды транспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.).

§ 2. Система налогов и сборов в РФ. Установление, введение и отмена налогов 327

Из региональных налогов установлены следующие налоги:

1) налог на имущество предприятий;

2) лесной доход;

3) сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц;

4) налог с продаж1;

5) единый налог на вмененный доход.
К местным налогам относятся:

1) налог на имущество физических лиц;

2) земельный налог;

3) регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;

4) налог на строительство объектов производственного назна­чения в курортной зоне;

5) курортный сбор;

6) сбор за право торговли;

7—9) целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций, независимо от их организационно-правовых форм, на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели;

10) налог на рекламу;

11) налог на перепродажу автомобилей, вычислительной тех­ники и персональных компьютеров;

12) сбор с владельцев собак;

13) лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;

14) лицензионный сбор за право проведения местных аукцио­нов и лотерей;

15) сбор за выдачу ордера на квартиру;

16) сбор за парковку автотранспорта;

17) сбор за право использования местной символики;

18) сбор за участие в бегах на ипподромах;

19) сбор за выигрыш на бегах;

20) сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на иппо­дроме;

1 В соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П положения ч. 1, 2, 3 и 4 п. 3 ст. 20 Закона РФ «Об основах налого­вой системы в Российской Федерации», которыми установлен этот налог, призна­ны не соответствующими Конституции РФ. Эти положения должны быть приведе­ны в соответствие с Конституцией РФ не позднее 1 января 2002 г. (Российская газета. 2001.15февр.)

328 Глава. 15. Налоговое право Российской Федерации. Общие положения

21) сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогооб­ложении операций с ценными бумагами;

22) сбор за право проведения кино- и телесъемок;

23) сбор за уборку территорий населенных пунктов;

24) сбор за открытие игорного бизнеса;

25) налог на содержание жилищного фонда и объектов соци­ально-культурной сферы (отменен с 1 января 2001 г.).

В субъектах РФ, которые ввели налог с продаж, многие мест­ные налоги, а также сбор на нужды образовательных учреждений не взимаются (ст. 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об ос­новах налоговой системы в Российской Федерации» от 31 июля 1998 г. № 150-ФЗ).

Налог — одно из основных проявлений государственного су­веренитета страны. Именно возможность обложения налогом является выражением суверенитета и независимости государ­ства наряду с установлением и защитой границ, чеканкой мо­неты, отправлением правосудия и т.д. Из этого всего следует, что налог устанавливается государством в одностороннем по­рядке без согласования с каждым отдельным налогоплательщи­ком.

Следует отметить, что в ст. 3 Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации» от 10 октября 1995 г.1 предусмотрено, что на всероссийский референдум не могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены феде­ральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты, что означает запрет на решение вопросов о налогообложении через механизмы непосредственной демократии. Такое же поло­жение закреплено в конституциях некоторых европейских стран, например, Италии, Португалии.

Взиманию с налогоплательщика любого налогового платежа обязательно предшествуют две последовательные и взаимосвязан­ные законодательные процедуры — установление налога и его введение, посредством которых обусловливается юридическая возможность обложения лица налогом. Роль и значение данных процедур нельзя недооценивать.

Установление налога — это принятие нормативного акта, по­средством которого конкретный налог определяется как таковой

СЗ РФ. 1995. № 42. Ст. 3921.

§ 3. Налоговое право и налоговое законодательство России 329

и находит свое место в действующей налоговой системе государст­ва. Это своего рода законодательное провозглашение, юридичес­кое «создание» налога как обязательного платежа. Установление налога непосредственно предусматривает возможность введения налога на соответствующей территории в рамках всей страны либо отдельной территории (для региональных и местных нало­гов). Установить налог — это не значит назвать его. При установ­лении налога должны быть определены существенные элементы налогообложения - объект, налоговый период, ставка налога, порядок и сроки уплаты и т.д. (п. 6 ст. 3, ст. 17 НК РФ). Таким образом, налог может считаться законно установленным, только если законом зафиксированы, описаны все существенные элемен­ты налогообложения.

Введение налога — это принятие соответствующего норматив­ного акта, устанавливающего обязательность уплаты данного на­лога.

Иными словами, для того чтобы конкретный налоговый пла­теж мог. быть фактически уплачен налогоплательщиком или взыскан с него, сначала его нужно установить (т.е. предусмотреть возможность его взимания и определить элементы налогообложе­ния), а уже затем ввести, т.е. установить обязанность налогопла­тельщиков уплачивать данный налог.

Наличие двух этих этапов, предшествующих реальному взи­манию налога, закреплено в ст. 1 и 2 НК РФ.

Отмена налога есть прекращение взимания налога и исклю­чение его из налоговой системы на основании соответствующего нормативного акта. Отмена налога происходит в результате при­нятия представительными органами власти закона, прекращаю­щего взимание того или иного налога. Прекращение взимания на­лога может происходить также в связи с истечением срока дейст­вия нормативного акта, которым был введен налог.