Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика

Налоговая ответственность — это применение налоговых санкций за совершение налогового правонарушения уполномо­ченными на то государственными органами к правонарушителям (налогоплательщикам и иным лицам).

Под основаниями налоговой ответственности понимаются об­стоятельства, наличие которых делает ответственность возмож­ной, а их отсутствие исключает ее.

Основание налоговой ответственности может быть:

1) нормативное, т.е. система норм, ее регулирующих;

2) фактическое, т.е. деяние конкретного субъекта, нарушаю­щее правовые предписания, охраняемые мерами, ответственности (налоговое правонарушение);

3) процессуальное, т.е. акт компетентного органа о наложении конкретного взыскания за конкретное налоговое правонаруше­ние.

Содержание налоговой ответственности состоит в правах, обя­занностях (например, в обязанности претерпеть обременения имущественного характера), а также в реальных действиях по их использованию и осуществлению.

Конкретной мерой ответственности за совершенное налоговое правонарушение является налоговая санкция. НК РФ предусмат­ривает налоговые санкции только в виде денежных взысканий (штрафов). Штраф — это мера имущественного характера.

Фактическим основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение. Согласно ст. 106 НК РФ под налого­вым правонарушением понимается виновно совершенное проти­воправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогово­го агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответствен­ность. Иначе говоря, налоговое правонарушение — это противо­правное виновное действие (бездействие), выражающееся в неис­полнении или ненадлежащем исполнении налоговых обяза­тельств, за которое установлена ответственность в виде применения налоговых санкций.

Указанное определение содержит наиболее важные признаки налогового правонарушения, а именно:

1. Налоговое правонарушение - это деяние (действие или без­действие). Действия предполагают активное поведение лица, на-

360 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

пример, сокрытие объектов от налогообложения, воспрепятство­
вание доступу проверяющего лица на территорию и т.п. Бездейст­
вие — это поведение пассивное, состоящее в неисполнении возло­
женных на лицо обязанностей (непредставление налоговой декла­
рации, неуплата налога, непредставление сведений налоговым ор­
ганам и т.п.). -,

2. Налоговое правонарушение — это противоправное деяние, т.е. деяние, которое нарушает нормы налогового права. Если дей­ствия лица причиняют определенный ущерб защищаемым нало­говым отношениям, но не нарушают законодательство, то они не являются налоговыми правонарушениями. Примером таких дея­ний выступают законные способы налоговой оптимизации.

3. Это деяние виновное, совершаемое лицом умышленно либо по неосторожности.

4. Это деяние, влекущее вредные последствия (нарушение прав, нанесение ущерба и т.п.), причем между деянием и вредны­ми последствиями должна быть причинно-следственная связь. Например, для применения п. 1 ст. 112 НК РФ должно быть уста­новлено, что неуплата налога (результат) была вызвана заниже­нием налоговой базы или иным неправомерным деянием (причи­на).

5. Это деяние наказуемое.

Правонарушение как фактическое основание юридической от­ветственности характеризуется четырьмя элементами, образую­щими состав правонарушения.

Под составом налогового правонарушения понимается уста­новленная налоговым правом совокупность признаков, при нали­чии которых противоправное деяние считается налоговым пра­вонарушением. При отсутствии хотя бы одного из этих признаков отсутствует состав правонарушения в целом, а следовательно, от­сутствует и основание для налоговой ответственности. Таким об­разом, состав налогового правонарушения — это совокупность признаков, необходимая и достаточная для признания деяния на­логовым правонарушением и привлечения лица к налоговой от­ветственности.

Выделяют четыре элемента состава налогового правонаруше­ния: объект налогового правонарушения, объективная сторона налогового правонарушения, субъект налогового правонаруше­ния и субъективная сторона налогового правонарушения.

Объект налогового правонарушения — это то, на что посягает налоговое правонарушение. Объектом налогового правонаруше­ния являются в первую очередь финансовые интересы государст-

§ 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика 361

ва, доходная часть бюджета и внебюджетных фондов, а также иные блага, охраняемые налоговым законом.

Объективная сторона налогового правонарушения — это сис­тема предусмотренных нормами права признаков, характеризую­щих внешние проявления правонарушения в объективной дейст­вительности.

Одним из важных элементов состава налогового правонаруше­ния является субъект налогового правонарушения — это лицо, совершившее правонарушение и на которое по действующему за­кону может быть возложена налоговая ответственность. Субъек­том налогового правонарушения выступают, как правило, нало­гоплательщики.

Субъективная сторона налогового правонарушения характе­ризует внутреннюю сторону налогового правонарушения (в отли­чие от внешнего проявления, которое соответствует объективной стороне) и отражает внутренний мир лица, совершающего налого­вое правонарушение, те психические процессы, которые происхо­дят в его сознании и воле. Поэтому субъективная сторона может быть определена как психическая деятельность лица в момент со­вершения налогового правонарушения или непосредственно свя­занная с налоговым правонарушением. Ее ядром является в и на, которая может существовать в форме умысла и неосторожности. Под виной понимается психическое отношение лица к содеянно­му (к действию или бездействию), а также к последствиям.

Для применения мер налоговой ответственности необходимо наличие трех оснований: нормативное, фактическое и процессу­альное.

Основания должны возникнуть в определенной последователь­ности. Прежде всего, должна быть норма, устанавливающая обя­занности и санкции за их неисполнение. Затем должно возник­нуть фактическое основание — налоговое правонарушение. При наличии нормы и налогового правонарушения уполномоченный субъект в установленном законом порядке вправе определить взыскание за налоговое правонарушение.

Условия и порядок применения налоговой ответственности не­обходимо рассматривать в разрезе стадий производства по делу о налоговом правонарушении, поскольку деятельность налоговых органов и субъектов ответственности развивается во времени как последовательный ряд связанных между собой процессуальных действий по реализации прав и обязанностей.

Налоговое производство объективно состоит из четырех ста­дий:

362 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

1) налоговое расследование;

2) рассмотрение дела;

3) пересмотр решения;

4) исполнение решения.

Налоговое расследование является частью налогового контро­ля, т.е. осуществляется в процессе проверки деятельности нало­гоплательщика. Налоговое расследование производится в процес­се осуществления налоговых проверок; результаты налогового расследования отражаются в акте проверки.

Рассмотрение дела включает в себя подготовку к рассмотре­нию и слушанию, анализ собранных материалов и обстоятельств дела, принятие решения и доведение решения до сведения. На данной стадии выясняется, компетентен ли орган рассматривать данное дело, а также устанавливается: было ли совершено налого­вое правонарушение (имеется ли состав), виновно ли лицо, подле­жит ли оно ответственности, имеются ли основания для предо­ставления отсрочки в уплате штрафа и т.д.

Порядок рассмотрения дела о налоговом правонарушении и порядок вынесения решения о привлечении к налоговой ответст­венности за его совершение налогоплательщиками, плательщика­ми сборов и налоговыми агентами регламентируется НК РФ, в частности, ст. 101, 104,105.

В соответствии с указанными нормативными положениями НК РФ, материалы проверки (акт проверки) рассматриваются ру­ководителем (заместителем руководителя) налогового органа, при этом в случае представления налогоплательщиком письмен­ных объяснений или возражений по акту проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц орга­низации-налогоплательщика либо индивидуального предприни­мателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплатель­щика заблаговременно.

При рассмотрении дела должны быть учтены все доказатель­ства, имеющиеся в материалах налоговой проверки: протоколы, объяснения проверенных лиц, показания свидетелей, заключе­ния эксперта, приложенные к протоколам материалы, а также иные документы. Данные доказательства служат средствами для установления фактических данных, на основе которых руководи­тели (заместители руководителя) налоговых органов устанавли­вают наличие или отсутствие налогового правонарушения, винов­ность данного лица в его совершении и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела. Руководи-

§ 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика 363

тель (заместитель руководителя) налогового органа оценивает данные доказательства по своему внутреннему убеждению, осно­ванному на всестороннем, полном и объективном исследовании всех обстоятельств дела в их совокупности.

Рассмотрев материалы проверки, руководитель или его замес­титель выносит решение по делу, которое принимается в форме постановления. Решение должно быть вынесено в течение 10 дней с момента рассмотрения материалов проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководи­тель (заместитель руководителя) налогового органа может выне­сти только три вида решений, а именно:

— о привлечении налогоплательщика к налоговой ответствен­ности за совершение налогового правонарушения;

— об отказе в привлечении налогоплательщика к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения;

— о проведении дополнительных мероприятий налогового
контроля.

Постановление о привлечении к налоговой ответственности выносится при наличии налогового правонарушения и при отсут­ствии оснований для освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных НК РФ.

Стадия пересмотра решений является факультативной, т.е. необязательной. Данная стадия основана на свободе обжалования решения лицом, в отношении которого оно вынесено, и обязаннос­ти компетентных органов рассмотреть данную жалобу. Пересмотр дела состоит в новом рассмотрении дела органом, принявшим ре­шение, вышестоящим органом или судом» Обжалование решения налогового органа не приостанавливает действие решения.

Исполнение решения — завершающая стадия производства. Она заключается в практической реализации административного взыскания. Исполнением решения заняты различные субъек­ты — налоговые органы, органы налоговой полиции, банки, тор­говые предприятия — комиссионеры и т.д.

В соответствии с НК РФ на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налогоплательщику в обязательном порядке направляется требо­вание об уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых сан­кций, а также об устранении выявленных нарушений. Взыскание санкций с налогоплательщика осуществляется в судебном по­рядке.

- Нарушение налогового законодательства проявляется в нару­шении различных правовых норм и тем или иным образом связа-

364 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

но с правильным исчислением, полным и своевременным внесе­нием налогов в бюджет и внебюджетные фонды. Таким образом, основной вид нарушений в налоговой сфере составляют наруше­ния, совершаемые налогоплательщиками по незаконному укло­нению от уплаты налогов. Однако это не единственный вид нару­шения в налоговой сфере.

Из анализа гл. 16 и 18 НК РФ можно сделать вывод о том, что в настоящее время налоговая ответственность наступает при со­вершении одного из нескольких составов правонарушений, имею­щих самостоятельный характер. Данные составы можно класси­фицировать в зависимости от объекта, на который направлены противоправные деяния, следующим образом:

1) ответственность за нарушение обязанности по постановке на учет;

2) ответственность за нарушение обязанности по предоставле­нию документов, необходимых для исчисления и уплаты налога;

3) ответственность за ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога;

' 4) ответственность за неисполнение обязанности по содейст­вию налоговому органу.

Ответственность за нарушение обязанности по постановке на учет. Данная группа налоговых правонарушений, за соверше­ние которых предусмотрена налоговая ответственность, представ­лена двумя составами: нарушение срока постановки на учет в на­логовом органе (ст. 116 НК РФ) и уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117НК РФ).

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. В соответствии с п. 1 ст. 116 НК РФ нарушение налогоплательщи­ком установленного ст. 83 Кодекса срока подачи заявления о по­становке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Согласно п. 2 указанной статьи нарушение на­логоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штра­фа в размере Ютыс. руб.

При привлечении к ответственности по указанной статье не учитывается, осуществляло ли предприятие хозяйственную дея­тельность, имело ли объекты налогообложения и т.д., т.е. ответ­ственность наступает за допущенйое организацией или индивиду­альным предпринимателем нарушение срока подачи заявления независимо от последствий и формы вины, и данное правонару­шение имеет формальный состав.

§ 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика 365

Объективная сторона правонарушений, предусмотренных в п. 1 и 2, выражается в неподаче (бездействие) лицом в срок заяв­ления о постановке на учет. Различие между двумя составами за­ключается лишь в продолжительности бездействия.

В качестве субъекта в ст. 116 НК РФ определены налогопла­тельщики.

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе. В соот­ветствии со ст. 117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% дохо­дов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб. Осуществление дея­тельности теми же лицами без постановки на учет в течение более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой де­ятельности, но не менее 20 тыс. руб.

Применение указанной выше ответственности возможно толь­ко при наличии следующих условий:

— организация или индивидуальный предприниматель в уста­новленный 10- или 30-дневный срок не подали заявление в нало­говый орган;

— данные лица осуществляют ту или иную деятельность, при этом НК РФ не конкретизирует, что деятельность должна быть предпринимательской и получен какой-либо ее результат. Пред­ставляется, что под деятельностью в данном случае подразумева­ется осуществление не только предпринимательской, но и иной (например, управленческой, организационной, благотворитель­ной и др.) деятельности, для осуществления которой была созда­на организация или получено свидетельство (лицензия, разреше­ние) физическим лицом.

— со дня истечения 10- или 30-дневного срока для подачи за­явления прошло более трех месяцев (для второго случая).

При применении данной ответственности необходимо учиты­вать, что фактическое получение дохода в течение 90 дней после срока, установленного для постановки на учет, не являет­ся обязательным условием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Кроме того, не имеет значения, уплачивало ли предприятие какие-либо налоги, вело ли учет объектов на­логообложения и т.д. Состав налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ носит формальный характер, а факт получения дохода и его размер будет иметь значение только при расчете суммы санкции.

366 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

Ответственность за нарушение обязанности по предоставле­нию документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, может наступать при совершении трех самостоятельных составов правонарушений:

— непредставление налоговой декларации;

— непредставление налоговому органу сведений, необходи­
мых для осуществления налогового контроля;

— неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
Непредставление налоговой декларации. Ответственность за

совершение указанного правонарушения предусмотрена ст. 119 НК РФ. Согласно указанной статье:

— непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подле­жащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.;

— непредставление декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в раз­мере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой дек­ларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начи­ная со 181-го дня.

Характеризуя данный состав, необходимо отметить следую­щее:

а) ответственность по ст. 119 НК РФ применяется только при
наличии у налогоплательщика обязанности представлять декла­
рацию (в соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ законодательство о на­
логах и сборах может предусматривать случаи освобождения на­
логоплательщика от представления декларации);

б) ответственность за данное правонарушение возможна толь­
ко в том случае, если на основе просроченной декларации налог
подлежит уплате. Если согласно декларации налог уплате не под­
лежит (например, при применении льгот, при наличии перепла­
ты налога в бюджет, отсутствии хозяйственной деятельности или
ее результатов и т.д.), то ответственность по ст. 119 НК РФ не воз­
никает;

в) уплата налога по задержанной декларации не освобождает
лицо от ответственности по ст. 119НК РФ.

§ 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика 367

Необходимо отметить, что в п. 1 ст. 119 НК РФ размер штрафа определен в зависимости от продолжительности просрочки пред­ставления декларации - 5% за каждый полный (календарный) месяц со дня, установленного для ее представления. Например, если налоговая декларация должна быть представлена до 20 марта, а была представлена 5 июня, то штраф начисляется только за полные месяцы просрочки — апрель и май. Если же декларация была подана 5 апреля, то санкции применяться не могут, так как отсутствует обязательный признак для расчета штрафа — нет полного месяца.

Ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, предусмотрена ст. 126 НК РФ. Анализ данной статьи позволяет выделить два самостоятельных состава правонарушений, а именно:

— непредставление в установленный срок налогоплательщи­ком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами зако­нодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 126 НК). Совершение указанного правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ;

— непредставление налоговому органу сведений о налогопла­тельщике, выразившееся в отказе организации или физического лица предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотрен­ные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу нало­гового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недосто­верными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 и 3 ст. 126 НК). Совершение данного правонарушения организацией влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., физическим лицом - в размере 500 руб.

Для применения данной ответственности к лицу, не предста­вившему налоговому органу сведения о налогоплательщике, не­обходимы следующие условия в совокупности:

1. Документы, запрашиваемые налоговым органом, преду­смотрены в НК РФ и имеются у организации или физического лица.

2. Организация или физическое лицо обязаны представлять налоговым органам сведения о налогоплательщиках (при отсутст­вии законно установленной обязанности ответственность не

368 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

может применяться). Такие лица, например, указаны в ст. 24 и 85 НК РФ.

3. Организация или физическое лицо заявили об отказе, в представлений указанных документов, уклонились от предостав­ления документов либо предоставили документы с заведомо недо­стоверными сведениями. Просрочка в представлении документов или непреднамеренное непредставление документов не влекут от­ветственность по ст. 126 НК РФ.

Неправомерное несообщение сведений налоговому органу.В со­ответствии с п. 1 ст; 1291 НК РФ неправомерное несообщение (не­своевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответст­вии с данным Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (п. 2 ст. 1291 НК РФ).

Указанная статья предусматривает специальную ответствен­ность для организаций и физических лиц, которые обязаны само­стоятельно представлять сведения о налогоплательщиках налого­вым органам, например по ст. 85 и 862 НК РФ. Данная ответствен­ность может применяться только в тех случаях, если деяния лиц не содержат признаков правонарушений, предусмотренных ст. 126 НК, например, в случае отсутствия запроса налогового ор­гана об определенных сведениях.

Ответственность за ненадлежащее исполнение обязаннос­ти по уплате налога наступает за совершение следующих нало­говых правонарушений:

— грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объек­тов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

— неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ);

— невыполнение налоговым агентом обязанности по удержа­нию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Указанные статьи предусматривают ответственность за наибо­лее специфичные, связанные с порядком исчисления и уплаты налогов и потому часто встречающиеся у налогоплательщиков и налоговых агентов, правонарушения, поэтому именно данные статьи наиболее часто Применяются при привлечении налогопла­тельщиков к налоговой ответственности.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объек­тов налогообложения. В соответствии.с п. 1 ст. 120 НК РФ грубое

§ 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика 369

нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложений, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков на­логового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Данная статья предусматривает ответственность только для организаций, грубо нарушивших правила учета доходов и расхо­дов и объектов налогообложения, при этом под грубым нарушени­ем понимаются:

— отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета;

— несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, де­нежных средств, материальных ценностей, нематериальных ак­тивов и финансовых вложений налогоплательщика, которое носит систематический характер, т.е. совершается два и более раза в течение календарного года.

Неуплата или неполная уплата сумм налога. В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного ис­числения налога или других неправомерных действий (бездейст­вия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога.

Данное нарушение считается таковым при следующих усло­виях:

1) допущена неуплата налога;

2) неуплата налога возникла вследствие неправильного исчис­ления налога (в том числе занижения налогооблагаемой базы) или вследствие иных неправомерных действий.

Учитывая ст. 52 НК РФ, устанавливающую порядок исчисле­ния налога, под неправильным исчислением налога следует пони­мать неправильное применение налогоплательщиком налоговой ставки (например, применение ставки 10%, а не 20%), непра­вильное исчисление налога, подлежащего зачету (например, по НДС), неправильный вычет авансовых сумм налогов, неправиль­ное применение налоговых льгот, в результате чего им была не­верно (в меньшую сторону) определена сумма налога, подлежа­щая уплате в бюджет, и т.д.

Под иными неправомерными действиями (бездействием) сле­дует понимать иные способы уклонения от уплаты — путем непо­становки на учет, непредставления деклараций, ненаправления платежных поручений на уплату налога и т.д.

370 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

Рассматриваемое правонарушение влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20% неуплаченной суммы на­лога в случае неуплаты или неполной уплаты суммы налога в ре­зультате занижения налоговой базы или иного неправильного ис­числения налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, и фактически является частным случаем неправильного исчисления налога1.

Если неуплата или неполная уплата сумм налога произошла не в результате неосторожного занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога, а умышленно, т.е. в ре­зультате уклонения от уплаты налогов, то лицо подлежит ответ­ственности по п. 3 ст. 122 НК РФ. Об умышленном характере могут свидетельствовать, например, включение в бухгалтерские и иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и представляемые в налоговые органы, заведомо искаженных (т.е. специально измененных) данных об объектах налогообложе­ния, а также о расходах, либо преднамеренное отсутствие данных об объектах (сокрытие объектов) в документах налогоплательщи­ка, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Заведомость, т.е. известность налогоплательщику о недостоверности данных, а также преднамеренность в каждом конкретном случае подлежат доказыванию, что представляет собой наибольшую сложность в плане применения ответственности за налоговые правонаруше­ния, совершаемые умышленно.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержа­нию и (или) перечислению налогов. Статьей 123 НК РФ преду­смотрена ответственность налогового агента за неправомерное не­перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежаще­го удержанию и перечислению в виде взыскания штрафа в разме­ре 20% суммы, подлежащей перечислению.

Указанная в ст. 123 НК РФ ответственность наступает при на­личии следующих условий:

— налоговый агент выплатил налогоплательщику доход или иную сумму, с которой законодательство о налогах и сборах свяг зывает обязанность налогового агента удержать налог. Таким об­разом, доход или иная сумма были выплачены налогоплательщи­ку фактически (выданы через кассу, перечислены на его лицевой

1 В соответствии с определением Конституционного Суда Р,Ф от 18 января 2001 г. № 6-0 составы налоговых правонарушений, предусмотренные п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, недостаточно разграничены между собой, в связи с чем не могут применяться одновременно // Российская газета. 2001. 12 марта.

§ 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика 371

счет в банке, переданы товаром или продукцией, закрыты взаи­мозачетом и т.д.). Ответственность не наступает, если налоговый агент начислил доход, но фактически его не выплатил;

— у налогового агента имелась реальная возможность удер­жать налог;

— обязанность по удержанию или перечислению не была вы­полнена должным образом (правильно и своевременно).

Ответственность за неисполнение обязанности по содейст­вию налоговому органу наступает за совершение следующих нало­говых правонарушений:

— нарушение срока представления сведений об открытии и за­
крытии счета в банке (ст. 118 НК РФ) влечет взыскание штрафа в
размере 5 тыс. руб.

Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны в 10-дневный срок сообщать в налого­вый орган по месту учета об открытии или закрытии банковских счетов. В случае нарушения 10-дневного срока данные лица под­лежат ответственности на основании указанной выше статьи.

При применении данной санкции необходимо учитывать, что состав этого правонарушения носит формальный характер и от­ветственность наступает независимо от возникших последствий (неуплаты налога, невозможности ареста счета и т.д.);

— незаконное воспрепятствование доступу должностного лица
налогового органа, таможенного органа, органа государственного
внебюджетного фонда на территорию или в помещение (ст. 124
НК РФ) налогоплательщика или налогового агента влечет взыс­
кание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Порядок доступа должностных лиц налоговых и иных органов на территорию или в помещение для проведения налоговой про­верки установлен ст. 91 НК РФ; нарушение указанного порядка и незаконное воспрепятствование налогоплательщиком или нало­говым агентом доступу влечет указанную меру ответственности;

— несоблюдение порядка владения, пользования и (или) рас­
поряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК
РФ), влечет взыскание в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.

В соответствии со ст. 77 НК РФ арестом признается действие налогового или таможенного органа по ограничению права собст­венности налогоплательщика (а также налогового агента и пла­тельщика сбора), являющегося организацией, в отношении его имущества. Кроме того, п. 12 ст. 77 НК РФ устанавливает запрет на отчуждение, растрату или сокрытие имущества. Нарушение данных требований и влечет указанную выше ответственность;

372 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

— неправомерные действия свидетеля (ст. 128 НК РФ). Часть
1 ст. 128 НК РФ предусматривает ответственность свидетеля за
уклонение от явки, совершаемое умышленно, и за неявку без ува­
жительных причин, совершаемую по неосторожности.

Ответственность по данной статье может наступать при нали­чии следующих обязательных условий:

—лицо было вызвано для дачи показаний в качестве свиде­теля;

—ведется производство по делу о налоговом правонарушении;

—лицо достигло 16 лет;

—лицо способно правильно воспринимать и (или) воспроизво­дить обстоятельства, имеющие значение для осуществления нало­гового контроля;

—лицо было надлежащим образом извещено о вызове, о чем у налогового органа имеются письменные доказательства;

— отсутствуют уважительные причины неявки — болезнь,
старость, инвалидность, уход за малолетними детьми, острая про­
изводственная необходимость и другие заслуживающие внима­
ния жизненные обстоятельства.

Пункт 2 ст. 128 Кодекса предусматривает ответственность сви­детеля за отказ от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний.

К ответственности за отказ от дачи показаний или за дачу за­ведомо ложных показаний не могут быть привлечены лица, не­способные правильно воспринимать и (или) воспроизводить об­стоятельства, имеющие значение для осуществления надогового контроля, а также лица, которые вправе отказаться от дачи пока­заний против самого себя, своего супруга и близких родственни­ков, и лица, не достигшие 16-летнего возраста. Существует про­блема применения ответственности за отказ от дачи показаний уполномоченными налоговыми представителями.

Налоговый кодекс РФ также предусматривает ответствен­ность за отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заклю­чения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ). Анализ указанной статьи позволяет выделить два самостоя­тельных состава правонарушения, а именно:

— отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в
проведении налоговой проверки (ч. 1 ст. 129 НК РФ). Под отказом
от участия в проведении налоговой проверки следует понимать
заявление указанных лиц о нежелании участвовать в проведении
налоговой проверки;

. § 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика 373

— дачу указанными лицами заведомо ложного заключения
или осуществление заведомо ложного перевода. Заведомо ложное
заключение эксперта состоит в неправильном изложении фактов
(искажении фактов или умолчании о них), либо в неверной оцен­
ке фактов, либо в неверных выводах.

Неправильный перевод заключается в искажении смысла уст­ной либо письменной речи при переводе с одного языка на другой; неправильным переводом считается также умолчание при обсуж­дении существенных обстоятельств дела.

Под заведомостью понимается специальное изменение сведе­ний о фактах, оценках, выводах, специальное изменение смысла, а также умолчание, вследствие которых они доводятся до налого­вых органов и иных лиц неверно. Ошибка эксперта или перевод­чика вследствие сложности, недостаточных познаний или мате­риалов для исследования и т.п. не влечет ответственности по ука­занной статье НК РФ.

Право на защиту - одно из важнейших прав граждан. Право на обжалование актов налоговых органов и действий (бездейст­вий) их должностных лиц закреплено в ст. 137 НК РФ. Согласно указанной статье налогоплательщики и иные лица вправе обжа­ловать акты налоговых органов, действия их должностных лиц (не оформленные актами, исходящими от руководителя налогово­го органа), а также бездействие должностных лиц (несовершение действий, предусмотренных их должностными обязанностями).

Анализ ст. 137—142 НК РФ, регулирующих порядок обжало­вания актов налоговых органов и действий (бездействий) их должностных лиц, позволяет выделить следующие виды обжало­вания: '

— административное обжалование (рассматриваемые во вне­судебном, административном порядке);

— судебное обжалование (реализуемое в процессе осуществле­ния правосудия);

— обжалование нормативных актов налоговых органов.

Налоговым кодексом РФ установлены альтернативные спосо­бы обжалования - административный или судебный, т.е. нало­гоплательщик или иное лицо по своему усмотрению вправе вы­брать варианты защиты:

1) обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу, а в случае неудовлетворе­ния жалобы — обратиться с исковым заявлением в суд, т.е. после­довательно использовать административный и судебный порядок обжалования;

374 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

2) обратиться с исковым заявлением в суд без предварительно­го обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу, т.е. сразу же использовать судебный порядок обжалования;

3) обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу и одновременно обратиться с исковым заявлением в суд, т.е. одновременно использовать и административный, и судебный порядок.

Административное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. В соответствии со ст. 138 НК РФ акты налоговых органов и действия (бездействия) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий на­логовый орган (административное обжалование).

Статьей 139 НК РФ подробно регламентируется порядок пода­чи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. В отличие от ранее действовавшего законо­дательства установлен пресекательный срок для подачи жало­бы — три месяца. В случае пропуска трехмесячного срока по ува­жительной причине он может быть восстановлен по усмотрению лица, к которому поступила жалоба.

Налоговым кодексом РФ предусмотрен отзыв жалобы и его последствия. Отзыв жалобы возможен, например, при самостоя­тельном устранении налоговым органом предмета обжалова­ния — при отмене решения и т.д. Отзыв жалобы не лишает нало­гоплательщика или иное лицо права на обжалование в судебном порядке.

При наличии других оснований для обжалования и других об­стоятельств налогоплательщиком или иным лицом может быть подана повторная жалоба.

При обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов следует иметь в виду, что для сотрудника на­логового органа вышестоящим должностным лицом является ру­ководитель данного органа. Действия руководителя инспекции МНС России по району (городу) обжалуются руководителю управ­ления МНС России по субъекту РФ как вышестоящему должност­ному лицу. Аналогично действия руководителя управления МНС России по субъекту РФ обжалуются министру как вышестоящему должностному лицу.

Жалоба подается в письменной форме, при этом в жалобе необ­ходимо указать орган или лицо, на имя которого подана жалоба, лицо, подающее жалобу, должно указать чьи действия (бездейст­вие) обжалуются и по каким основаниям.

§ 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика 375

Порядок рассмотрения жалобы налогоплательщика регламен­тируется ст. 140 НК РФ.

Во-первых, четко установлен срок рассмотрения жалобы и принятия решения — один месяц со дня получения. Представля­ется, что данный срок является единым, т.е. и рассмотрение жа­лобы, и принятие решения должны быть осуществлены в течение одного месяца со дня принятия жалобы.

Во-вторых, по результатам рассмотрения жалобы на акт нало­гового органа лицо, рассматривавшее жалобу, обязано вынести одно из четырех решений:

— оставить жалобу без удовлетворения;

— отменить акт налогового органа и назначить дополнитель­ную проверку;

— отменить решение и прекратить производство по делу о на­логовом правонарушении;

— изменить решение или вынести новое решение.
В-третьих, в течение трех дней о принятом решении должно

быть сообщено лицу, подавшему жалобу.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо обязаны либо вынести решение по существу, либо дать указания нижестоящему налого­вому органу или нижестоящему должностному лицу.

По общему правилу, установленному в ст. 141 НК РФ, подача жалобы не приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия. Однако по усмотрению налогового органа или долж­ностного лица, рассматривающего жалобу, исполнение обжалуе­мого акта или действия может быть приостановлено. В этом слу­чае налоговый орган или должностное лицо, рассматривающие жалобу, вправе вынести собственное решение либо дать указание нижестоящему налоговому органу или должностному лицу при­остановить исполнение обжалуемого акта или действия.

Судебное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. В соответствии со ст. 142 НК РФ жалобы, поданные в форме искового заявления в суд, рас­сматриваются в порядке, предусмотренном ГПК РСФСР, АПК РФ, Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушаю­щих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г.1 и иными феде-

1 В редакции Федерального закона от 14 декабря 1995 г. // СЗ РФ. 1995. №51. Ст.4970.

376 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

ральными законами. Каких-либо исключений в порядке судебно­го рассмотрения (кроме подведомственности) НК РФ не предус­матривает.

При обращении налогоплательщика за судебной защитой своих прав особое значение имеет разрешение вопросов, связан­ных с подведомственностью возникшего спора суду или арбит­ражному суду.

В соответствии со ст. 22 АПК РФ споры юридических лиц и граждан-предпринимателей с налоговыми органами подведомст­венны арбитражным судам.

Жалобы на действия должностных лиц налоговых органов должны рассматриваться также в судах общей юрисдикции, от­ветчиком по такому делу должно выступать должностное лицо, а не налоговый орган.

Обжалование действий должностных лиц налоговых инспек­ций по принципу подчиненности, т.е. в административном поряд­ке, не лишает предприятия права на защиту своих интересов в судебном порядке, и на любой стадии административного обжало­вания налогоплательщик вправе отказаться от данного способа защиты и обратиться в арбитражный суд с иском к налоговой ин­спекции, непосредственно принявшей решение о взыскании де­нежных средств. Налогоплательщик по своему усмотрению впра­ве обратиться за судебной защитой, не прибегая к административ­ному обжалованию решений налоговой инспекции, т.е. непосред­ственно.

Подсудность определяет разграничение компетенции судов и арбитражных судов по рассмотрению споров внутри единой систе­мы судов и системы арбитражных судов.

При оспаривании решения о взыскании недоимки по налогам и применении финансовых санкций за нарушение налогового за­конодательства спор подлежит рассмотрению в соответствующем арбитражном суде субъекта Федерации, а с учетом общего прави­ла территориальной подсудности, зафиксированного в Ст. 25 АПК РФ, — в арбитражном суде по местонахождению ответчика (нало­гового органа).

При этом необходимо иметь в виду, что в случае несовпадения месторасположения (юридического адреса) налогового органа и его территориальной принадлежности иск налогоплательщиком предъявляется в арбитражный суд по месту принадлежности на­логового органа, а не до его месторасположению.

Исковые требования, с которыми налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд, обозначены в ст. 22 АПК РФ. Ис-

§ 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика 377

ходя из специфики налоговых правоотношений, защита прав на­логоплательщиков - предприятий и предпринимателей возмож­на путем предъявления следующих видов исковых требований:

1) о признании недействительным (полностью или частично) ненормативного акта налоговой инспекции, не соответствующего закону или иным нормативным правовым актам и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;

2) о возврате из бюджета денежных средств, списанных нало­говым органом в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушени­ем требований закона или иного нормативного правового акта;

3) о признании не подлежащим исполнению инкассового пору­чения налогового органа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

4) о возмещении причиненных убытков путем предъявления иска о возмещении убытков;

5) об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов.

Необходимо иметь в виду, что по смыслу ст. 22 АПК РФ требо­вание о признании решения (акта) налоговой инспекции недейст­вительным и требование о возврате из бюджета списанных в бес­спорном порядке денежных сумм является самостоятельным. Поэтому налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с любым из этих требований по своему выбору и не обязан их объединять в одном исковом заявлении.

Судебное обжалование нормативных актов налоговых орга нов. Возможность оспаривания нормативных актов, в том числе принятых налоговыми органами, предусмотрена ст. 137 НК РФ, гражданско-процессуальным законодательством и законодатель­ством о Конституционном Суде РФ. В соответствии со ст. 116ГПК РСФСР Верховному Суду РФ подсудны гражданские дела об оспа­ривании нормативных актов федеральных министерств и ве­домств, касающихся прав и свобод граждан.

В соответствии со ст. 3 Федерального конституционного зако­на «О Конституционном Суде Российской Федерации» Конститу­ционный Суд РФ полномочен разрешать дела о соответствии Кон­ституции РФ федеральных законов, нормативных актов Прези­дента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правитель­ства РФ.

Можно предположить» что в связи с противоречивостью рос­сийского законодательства данные способы защиты прав налого­плательщиков будут использоваться в ближайшее время гораздо шире, чем в настоящее время.

378 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

Контрольные вопросы и задания

1. Дайте понятие объекта налога как основания возникнове­ния обязанности по уплате налога.

2. Доход от реализации товаров (работ, услуг) как объект нало­га.

3. В каких случаях обязанность по уплате налога и сбора пре­кращается?

4. Что является юридическим фактом исполнения обязаннос­ти по уплате налога?

5. Что такое взыскание налога?

6. Каков механизм взыскания налога?

7. В чем состоит содержание налогового контроля?

8. Какие виды налоговых проверок предусмотрены в НК РФ?

9. Каковы сроки проведения налоговой проверки?

10. Дайте понятие налоговой ответственности.

11. Дайте понятие налогового правонарушения.

12. Охарактеризуйте составы налоговых правонарушений.

13. Каков порядок защиты прав налогоплательщика?