Возникновение и прекращение обязанности по уплате налогов и сборов

1. Обязанность по уплате налога возлагается на налогопла­тельщика с момента возникновения установленных законода­тельством о налогах и сборах обстоятельств.

Как правило возникновение обязанности по уплате налога свя­зано с появлением у налогоплательщика объекта налогообложе­ния. Именно при наличии объекта налога у плательщика возни­кает обязанность его исчислить и уплатить1.

Объект налога — это юридические факты, которые обуслов­ливают обязанность налогоплательщика заплатить налог.

В соответствии со ст. 38 НК РФ «объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализо­ванных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количествен­ную или физическую характеристики, с наличием которого у на­логоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога».

В данной статье дано общее определение объекта налогообло­жения. Важнейшими признаками, характеризующими объект, согласно НК РФ, являются:

—наличие экономического основания;

—наличие стоимостной, количественной или физической ха­рактеристики;

—установление обязанности по уплате налога.

Таким образом, говорить о наличии у налогоплательщика объ­екта налогообложения, а следовательно, и обязанности по уплате

1 Исключением является ситуация, когда расчет налоговой базы произво­дится налоговым органом. Это имеет место, в частности, при уплате налога на имущество физических лиц. Согласно п. 4 ст. 57 НК РФ'«обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления».

342 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

налога можно только при наличии у него предусмотренного НК РФ соответствующего экономического основания (доход, при­быль, имущество и т.д.), имеющего необходимую характеристику (стоимость, выраженная в рублях, объем добытого сырья, количе­ство лошадиных сил и т.д.), позволяющую произвести его оценку.

Как указывалось выше, согласно ст. 38 НК РФ объектами на­логообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стои­мость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Необходимо учитывать, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имуществен­ных прав), относящихся к имуществу. В соответствии со ст. 128 ГК РФ, определяющей объекты гражданских прав, имуществом признаются вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имуще­ство.

Под товаром для целей налогообложения понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В п. 4 и 5 ст. 38 НК РФ закреплено понятие работы и. услуги для целей налогообложения. Работой для целей налогообложе­ния признается деятельность, результаты которой имеют матери­альное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты ко­торой не имеют материального выражения, реализуются и по­требляются в процессе осуществления этой деятельности.

Необходимо учитывать, что данные определения непосредст­венно не связаны с положениями ГК РФ. Так, согласно ст. 11 НК институты, понятия и термины гражданского, семейного и дру­гих отраслей законодательства РФ, используемые в данном Ко­дексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НКРФ.

НК РФ определяет и понятия, используемые при установле­нии объекта налогообложения, т.е. экономических категорий, ко­торые непосредственно связанны с объектом налогообложения, а именно:

—реализации товаров, работ, услуг;

—цены товаров и порядка ее определения;

—дохода и принципов его определения;

—дивидендов и процентов.

Оперируя данными категориями, налогоплательщик опреде­ляет, является ли та или иная сделка реализацией товаров, уста-

§ 1. Возникновение и прекращение обязанности по уплате налогов и сборов 343

навливает стоимостной объем объекта налогообложения, являют­ся ли результаты его деятельности объектом того или иного нало­га и др. Рассмотрим их подробнее.

Реализация товаров (работ, услуг), В НК РФ впервые закреп­лено для целей налогообложения понятие реализации, что необ­ходимо для всех налогов, исчисление которых с ней связано, на­пример, налог на добавленную стоимость, налог на пользователей автомобильных дорог и др.

Так, в соответствии со ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ, услуг понимается передача на возмездной (в исключитель­ных случаях безвозмездной основе):

- права собственности на товары;

'• - результатов выполненных работ;

— оказание услуг.

Пункт 3 ст. 39 НК РФ закрепляет перечень действий, ко­торые связаны с изменением режима собственности, но кото­рые не признаются в целях налогообложения реализацией, а именно:

1) осуществление операций, связанных с обращением россий­ской или иностранной валюты (за исключением целей нумизма­тики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (право­преемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осу­ществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестици­онный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по дого­вору простого товарищества (договору о совместной деятельнос­ти), паевые взносы в паевые фонды кооперативов;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его пра­вопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйст­венного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или това­рищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совмест­ной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его

344 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

доли из имущества, находящегося в общей собственности участ­ников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах го­сударственного или муниципального жилищного фонда при про­ведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование иму­щества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяй­ных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

В соответствии со ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствуют уровню рыночных цен.

Вместе с тем необходимо учитывать, что налоговые органы вправе проверять обоснованность применения цен в целях после­дующего доначисления налогов по спецрасчету, однако только в ограниченных случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогопла­тельщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услу­гам) в пределах непродолжительного периода времени. Осущест­влять контроль за ценами в иных случаях налоговые органы не имеют права. • *

В ст. 41 НК РФ впервые в налоговом законодательстве дается общее определение дохода, согласно которому доход — это эконо­мическая выгода в денежной или натуральной форме, учитывае­мая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Таким образом, главный крите­рий дохода - наличие экономической выгоды.

Понятия дивидендов и процентов закреплено в ст. 43 НК РФ. Так, п. 1 данной статьи установлено, что дивидендом признается доход, полученный акционером (участником) при распределении прибыли, (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям). В соответствии с этим не являются дивидендами до­ходы, полученные от совместной деятельности, прибыль, рас­пределяемая между членами производственного кооператива, и т.д.

§ 1. Возникновение и прекращение обязанности по уплате налогов и сборов 345

Не признаются дивидендами:

—выплаты при ликвидации организации;

—выплаты в виде передачи акций этой же организации;

—выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринима­тельской деятельностью), произведенные хозяйственными обще­ствами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Под процентами понимается заранее заявленный доход (в том числе в виде дисконта), полученный по долговому обяза­тельству.

В соответствии с этим определением к процентам относятся проценты по облигациям, векселям, договору займа, депозитным договорам и т.д. В качестве процентов необходимо рассматривать также дисконтный доход, полученный в виде разницы между ценой приобретения и ценой на момент погашения или номиналь­ной ценой.

Объекты налогообложения можно подразделить на:

1) права;

2) действия (деятельность) и их результаты.

Среди прав как объектов налогообложения можно выделить права имущественные и неимущественные.

Имущественные права (права на имущественные объекты):

— право собственности (на землю, автомобили, имущество
предприятия);

— право пользования (землей и т.п.).
Неимущественные права (права на неимущественные объекты):

—право пользования (наименованием «Россия», местной сим­воликой);

—право занятия определенным видом деятельности (лицензи­онные сборы).

Действия субъекта:

—вывоз или ввоз на территорию страны (таможенная пошли­на);

—реализация товаров (акцизы);

— операции с ценными бумагами и др.
Деятельность субъекта:

— добыча полезных ископаемых (платежи за право пользова­
ния недрами) и др.

Результаты деятельности:

—прибыль;

—добавленная стоимость;

346 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

—доход и др.

Законодательством о налогах и сборах установлен перечень об­стоятельств, с появлением которых прекращается обязанность по уплате налога. В соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность по уп­лате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодатель­ство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязаннос­ти по уплате данного налога и сбора;

3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умер­шим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после про­ведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

Необходимо учитывать, что обязанность по уплате налогов прекращается также при уплате налога за налогоплательщика поручителем в порядке ст. 74 НК и при отмене налога.

§ 2. Добровольное и принудительное исполнение обязанности по уплате налога

В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога или сбора, если иное йе установлено законодательством. Это означает, что какое-либо третье лицо не вправе платить за налогоплатель­щика его налоги. Каждый должен уплачивать свои налоги само­стоятельно (одним из исключений из данного правила является уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ).

В случае невыполнения обязанности по уплате налога, сбора к налогоплательщику применяются меры принудительного испол­нения, т.е. осуществляется взыскание налога. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, с физических лиц - в судебном.

В качестве исключения НК РФ закрепляет три случая, когда взыскание налога с организаций не может осуществляться в бес­спорном порядке:

§ 2. Добровольное и принудительное исполнение обязанности по уплате налога 347

1) если доначисление произошло в результате изменения юри­дической квалификации сделок, заключенных налогоплательщи­ком с третьими лицами.;

2) если доначисление произошло в результате изменения юри­дической квалификации статуса и характера деятельности нало­гоплательщика;

3) если решение о бесспорном взыскании налога принято после истечения установленного ст. 46 НК РФ срока его принятия.

В НК РФ установлено, что исполнением обязанности по уплате налога (сбора) является момент предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При этом налог не считается уплачен­ным, если налогоплательщик отозвал или банк возвратил пла­тежное поручение на перечисление налога. Иными словами, по НК РФ моментом исполнения обязанности по уплате налога явля-; ется не момент списания кредитным учреждением платежа с рас­четного счета, а момент предъявления в банк поручения на упла­ту налога (при наличии достаточного денежного остатка).

Обязанность по уплате налога в зависимости от способа уплаты и порядка взимания может быть исполнена иным образом. Так, в случае осуществления зачета переплаты обязанность по уплате налога считается исполненной цосле вынесения налоговым орга­ном или судом решения о зачете в порядке ст. 78 НК.

В случае взимания налога у источника выплаты налоговым агентом обязанность по уплате налога считается выполненной с.момента удержания налога налоговым агентом.

Статьи 46, 47 и 48 НК РФ устанавливают механизм принуди­тельного исполнения налоговых обязанностей.

В соответствии со ст. 46 НК в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате нало­га исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в ко­тором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисле­ние в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необхо­димых денежных средств со счетов налогоплательщика или нало­гового агента.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, ус­тановленного для исполнения обязанности по уплате налога, но

348 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истече­ния указанного срока, считается недействительным и исполне­нию не подлежит. В этом случае налоговый орган может обра­титься в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или нало­гового агента причитающейся к уплате суммы налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогово­го агента) в срок не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководи­тель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассо­вым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налого­вого агента. При этом необходимо учитывать, что не производит­ся взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного дого­вора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истече­нии срока действия депозитного договора денежных средств с де­позитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога.

Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного опе­рационного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленных гражданским законодательством РФ.

Взыскание налога, сбора за счет имущества возможно только после применения взыскания за счет денежных средств в ука­занном выше порядке (в порядке ст. 46 НК РФ). В соответствии со ст. 47 НК налоговый орган вправе обратить взыскание нало­га за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента — организации в пределах сумм, указанных в требовании об упла­те налога.

§ 2. Добровольное и принудительное исполнение обязанности по уплате налога 349

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-ор­ганизации или налогового агента — организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения та­кого решения соответствующего постановления судебному при­ставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве», с уче­том особенностей, предусмотренных настоящей статьей, при этом постановление о взыскании налога за счет имущества налогопла­тельщика-организации или налогового агента — организации должно содержать:

— фамилию, имя, отчество должностного лица и наименова­ние налогового органа, выдавшего указанное постановление;

— дату принятия и номер решения руководителя (его замес­тителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента;

— наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента — организации, на чье имущество обраща­ется взыскание;

— резолютивную часть решения руководителя (его замести­теля) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента — орга­низации;

— дату вступления в силу решения руководителя (его замес­тителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента — орга­низации;

— дату выдачи указанного постановления. "

Постановление о взыскании налога подписывается руководи­телем налогового органа (его заместителем) и заверяется гербовой печатью налогового органа.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-ор­ганизации или налогового агента — организации производится последовательно в отношении:

— наличных денежных средств;

— имущества, не участвующего непосредственно в производ­стве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового авто­транспорта, предметов дизайна служебных помещений;

— готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для не­посредственного участия в производстве;

350 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

— сырья и материалов, предназначенных для непосредствен­ного участия в производстве, а также станков, оборудования, зда­ний, сооружений и других основных средств;

— имущества, переданного по договору во владение, в пользо­вание или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполне­ния обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

— другого имущества.

В случае взыскания налога за счет имущества налогоплатель­щика-организации или налогового агента — организации обязан­ность по уплате налога считается исполненной с момента реализа­ции имущества налогоплательщика-организации или налогового агента — организации и погашения задолженности налогопла­тельщика-организации или налогового агента — организации за счет вырученных сумм.

Порядок взыскания налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента — физического лица установлен ст. 48 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей в случае неисполнения на­логоплательщиком — физическим лицом или налоговым аген­том - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обра­титься в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика — физического лица или налогового агента — физического лица в пределах сумм, указан­ных в требовании об уплате налога.

Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества на­логоплательщика — физического лица или налогового агента — физического лица подается в арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдик­ции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя), при этом необходи­мо учитывать, что оно может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имуще­ства налогоплательщика — физического лица или налогового агента — физического лица производится в соответствии с арбит-

§ 3. Налоговый контроль

ражным процессуальным законодательством или гражданским процессуальным законодательством РФ.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица или налогового агента - физического лица производится последовательно в отношении:

— денежных средств на счетах в банке;

— наличных денежных средств;

— имущества, не участвующего непосредственно в производ­стве продукции (товаров), в частности, ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового авто­транспорта, предметов дизайна служебных помещений;

— готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для не­посредственного участия в производстве;

— сырья и материалов, предназначенных для непосредствен­ного участия в производстве, а также станков, оборудования, зда­ний, сооружений и других основных средств;

— имущества, переданного по договору во владение, в пользо­вание или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполне­ния обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

— другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или чле­нами его семьи, определяемого в соответствии с законодательст­вом РФ.

§ 3. Налоговый контроль

Налоговый контроль можно определить как установленную законодательством совокупность приемов и способов деятель­ности компетентных органов, обеспечивающей соблюдение субъ­ектами налогового права налогового законодательства и пра­вильность исчисления, полноту и своевременность внесения на­лога в бюджет или внебюджетный фонд.

Главной задачей налогового контроля является обеспечение экономической безопасности государства, поэтому основными ме­тодами налогового контроля должны стать прогноз, предупреж­дение, пресечение и восстановление, и уже затем — применение карательных санкций для общей и частной превенции возмож­ных в будущем правонарушений.

352 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

Содержание налогового контроля состоит в следующем:

а) наблюдение за функционированием подконтрольных объек­
тов;

б) анализ собранной информации, выявление тенденций, при­
чин, разработка прогнозов;

в) принятие мер по предотвращению нарушений законности и
дисциплины, вредных последствий, ущерба, нецелесообразных
действий;

г) учет конкретных нарушений, выявление их причин и усло­
вий;

д) пресечение противоправной деятельности с целью недопу­
щения вредных последствий и новых правонарушений;

е) выявление виновных и привлечение их к ответственности.

Виды налогового контроля определяют в зависимости от сро­ков (оперативный и периодический) и источников (документаль­ный и фактический).

Оперативный контроль представляет собой проверку, кото­рая осуществляется внутри отчетного периода по завершении контролируемой операции в соответствии с ее качественной и ко­личественной характеристикой. Источниками данных для опера­тивного контроля служат плановая, оперативно-техническая, статистическая и бухгалтерская информация.

Периодический контроль - это проверка за определенный отчетный период по данным планов, смет, норм и нормативов, первичных документов, отчетов, записям в учетных регистрах, отчетности и другим источникам. Задача такой проверки — установить, соблюдаются ли требования налогового законода­тельства, уплачиваются ли своевременно и в полной мере нало­ги, а также вскрыть нарушения и принять меры к их устране­нию.

Документальный контроль - это проверка, при которой со­держание проверяемого объекта и его соответствие регламентиро­ванному значению определяются на основании данных, содержа­щихся в документах (первичных и сводных).

Фактический контроль — это проверка, при которой коли­чественное и качественное состояние проверяемого объекта ус­танавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, контрольной закупки, контрольной по­ставки и т.д.

В зависимости от государственного органа, осуществляющего налоговый контроль, можно выделить следующие виды контро­ля, а именно:

§ 3. Налоговый контроль

— налоговый контроль, осуществляемый непосредственно на­
логовыми органами (инспекции МНС России, его управления

и др.);

—налоговый контроль, осуществляемый таможенными орга­нами;

—налоговый контроль, осуществляемый органами налоговой полиции.

Субъектами налогового контроля являются должностные лица налоговых органов, органов внебюджетных фондов, тамо­женных органов и органов налоговой полиции (в ограниченных законодательством о налогах и сборах случаях).

В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль прово­дится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и платель­щиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра по­мещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных данным Кодексом.

Таким образом, на основании указанной выше нормы, можно говорить, что налоговый контроль осуществляется в следующих основных формах:

—в форме налоговых проверок;

—в форме объяснений налогоплательщиков, налоговых аген­тов, плательщиков сборов;

—в форме проверки данных учета и отчетности;

—в форме осмотра помещений и территорий, используемых для получения дохода (прибыли);

—в иных формах, предусмотренных налоговым законодатель­ством.

Иными формами налогового контроля являются, например, постановка на учет налогоплательщиков, присвоение им иденти­фикационного номера, контроль за расходами физического лица, встречные проверки, получение информации от других лиц и др. Рассмотрим две основные формы налогового контроля: учет нало­гоплательщиков и налоговые проверки.

Учет налогоплательщиков. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в нало­говых органах, если такая обязанность предусмотрена законода­тельством о налогах и сборах.

Непосредственно обязанность по постановке налогоплатель­щиков на учет предусмотрена ст. 83 НК РФ. Кроме того, ст. 84

354 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

указанного нормативного документа регламентируется также по­рядок постановки на учет, переучета и снятия с учета налогопла­тельщиков, а также порядок присвоения идентификационного номера налогоплательщика.

Необходимо отметить, что учет налогоплательщиков в налого­вых органах является первоосновой и первой стадией налогового контроля. В результате учета налоговые органы получают сведе­ния о количестве налогоплательщиков, их нахождении, видах де­ятельности налогоплательщиков и местах ее осуществления, имеющемся у налогоплательщиков имуществе, связях с другими лицами и другую первичную информацию, необходимую для осу­ществления налогового контроля.

Согласно ст. 83 НК РФ постановка на учет осуществляется:

— по месту нахождения организации;

— по месту нахождения обособленных подразделений органи­зации;

— по месту жительства физического лица;

— по месту нахождения принадлежащего организациям и фи­зическим лицам недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

При этом необходимо учитывать, что местом нахождения иму­щества согласно законодательству о налогах и сборах признается:

1) для морских, речных и воздушных транспортных средств — место нахождения (жительства) собственника имущества;

2) для транспортных средств, не указанных выше, — место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых — место нахождения (жительства) собствен­ника имущества.

3) для иного недвижимого имущества — место фактического нахождения имущества.

Указанная статья НК РФ также предусматривает сроки для подачи заявления в налоговый орган о постановке на учет. В соот­ветствии с указанной статьей установлены следующие сроки для подачи заявления:

— заявление о постановке на учет организации или физичес­кого лица, осуществляющего деятельность без образования юри­дического лица, подается по месту нахождения или по месту жи­тельства в течение 10 дней после их государственной регистра­ции',

— при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения

§ 3. Налоговый контроль

подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения,

— заявление организации о постановке на учет по месту на­
хождения подлежащего налогообложению недвижимого имуще­
ства или транспортных средств подается в налоговый орган по
месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его

регистрации;

— заявление -о постановке на учет частных нотариусов, част­
ных детективов, частных охранников подается в налоговый орган
по месту их жительства в течение 10 дней после выдачи им лицен­
зии, свидетельства или иного документа, на основании которого
осуществляется их деятельность.

При этом необходимо учитывать, что за нарушение срока по­становки на учет в налоговом органе и уклонение от постановки на учет в налоговом органе предусмотрена налоговая ответствен­ность.

Налоговая проверка предприятий и организаций является ос­новным способом, основной формой контроля государства за дея­тельностью налогоплательщиков (налогового контроля).

Налоговая проверка представляет собой осмотр и исследова­ние первичной бухгалтерской и иной документации предпри­ятия на предмет правильного и своевременного исчисления и уплаты им налоговых платежей в бюджет. Основная цель нало­гового контроля — это проверка и сопоставление данных нало­говой отчетности предприятия и данных, полученных проверя­ющими.

Общая характеристика, понятие и виды налоговых проверок закреплены в ст. 87 НК РФ. В соответствии с указанной статьей нормативно установлены следующие виды налоговых проверок:

камеральные, проводимые по месту нахождения налогового органа;

выездные, т.е. связанные с выходом проверяющих по месту на­хождения налогоплательщика;

встречные, проводимые в связи с проверкой деятельности дру­гого налогоплательщика. Под встречной проверкой понимается истребование документов, проводимое у лиц, с которыми прове­ряемый налогоплательщик имеет хозяйственные связи, с целью получения информации о деятельности проверяемого налогопла­тельщика или налогового агента, связанной с деятельностью этих иных лиц;

повторные выездные, проводимые уже после проведенной вы­ездной проверки налогоплательщика. Проведение налоговыми

356 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогопла­тельщиком за уже проверенный налоговый период, разрешается только в следующих случаях:

— когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика;

— когда такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего про­верку.

Другие виды налоговых проверок Налоговым кодексом РФ не установлены. •

Вместе с тем, практика налогового контроля позволяет также выделить плановые и внеплановые, комплексные (про­верка правильности исчисления и уплаты всех налоговых пла­тежей) и тематические (проверка правильности уплаты одного налога или отдельных налогов, например, с оборота), сплошные (с исследованием всех документов налогоплательщика) и выбо­рочные (с исследованием некоторых документов) налоговые про­верки.

По субъекту налоговой проверки можно выделить следующие виды: проверка налогоплательщика, проверка налогового аген­та, проверка плательщика сборов.

В зависимости От органа, осуществляющего налоговую провер­ку, проверки делятся на проведенные непосредственно налого­вым органом и проведенные таможенными органами и др.

В соответствии со ст. 87 НК РФ субъектами налоговой провер­ки являются:

— налогоплательщики;

— налоговые агенты;

— плательщики сборов.

Объектами налоговой проверки являются денежные докумен­ты, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации, до­говоры, контракты, приказы, деловая переписка, а также иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет.

НК РФ четко установлено, что налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года.

Основными видами налоговых проверок (формами налогового контроля) являются камеральные и выездные налоговые про­верки.

§ 3. Налоговый контроль

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая провер­ка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогопла­тельщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты на­лога, а также других документов о деятельности налогоплатель­щика, имеющихся у налогового органа.

Проверке в основном подвергается правильность заполнения соответствующих граф и строк деклараций и отчетов, правомер­ность использования тех или иных льгот, а также осуществляется арифметическая сверка отчетных показателей.

Срок проведения камеральной налоговой проверки - три ме­сяца. Данный срок является пресекательным, поэтому по его ис­течении со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы осуществлять камеральные проверки не вправе.,

По результатам камеральных проверок возможно доначисле­ние налога, начисление пени. В этом случае налоговый орган на­правляет налогоплательщику требование об уплате соответствую­щей суммы налога и пени. В ходе проверки возможно также вы­явление нарушений, факты совершения которых не требуют вы­ездной проверки, например, штраф за нарушение срока представления налоговой декларации и иных документов.

В соответствии со ст. 89 НК РФ налоговые инспекции произво­дят выездные налоговые проверки предприятий и организаций; указанной статьей регламентируется также порядок ее проведе­ния.

Выездные налоговые проверки проводятся за период деятель­ности предприятия, следующий за проверенным при предыдущей документальной проверке, при необходимости документальные проверки проводятся за более длительный период (но не более предшествующих трех лет и с соблюдением требования о недопус­тимости повторной проверки по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период). О проведении выездной проверки ру­ководитель или заместитель руководителя налогового органа вы­носят письменное постановление.

Сроки проведения документальных проверок и состав ревизи­онных групп определяются с учетом объема и особенностей дея­тельности проверяемых предприятий. Предельный срок докумен­тальной проверки — два месяца (в некоторых случаях срок может быть продлен до трех месяцев).

358 Глава 16. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов)

Результаты документальной проверки оформляются долж­ностными лицами налоговых органов в следующем порядке.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий со­ставляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения. В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ не позднее двух месяцев после составления указан­ной справки должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме.

Акт должен составляться не менее, чем в двух экземплярах со всеми приложениями (один экземпляр остается в налоговой ин­спекции, другой передается проверенному лицу). Акт, подписан­ный проверяющими, представляется руководителю проверяемой организации, или индивидуальному предпринимателю, или их представителю для подписания. Необходимо отметить, что под­писание документов — это право, а не обязанность проверяемых лиц, поэтому указанные лица вправе отказаться подписывать акт. В этом случае делается соответствующая запись в акте. При этом налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня по­лучения акта проверки представить в соответствующий налого­вый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки вручается руководителю проверен­ной организации или индивидуальному предпринимателю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения проверенным лицом.

Проверенное лицо при вручении акта проверки вправе произ­вести запись о возражениях либо отказаться от подписания акта. При этом проверенное лицо вправе в двухнедельный срок со дня получения акта представить в налоговый орган письменные объ­яснения мотивов отказа подписать акт, например, по причине не­представления приложений, нарушения порядка проведения про­верки, отсутствия расчетов и данных, на которых основаны выво­ды проверяющих, изложенные в акте.

Составлением и вручением акта проверки налоговый кон­троль прекращается, и в случае выявления налогового правона­рушения начинается производство по делу о налоговом правона­рушении, т.е. процедура привлечения виновного лица к ответ­ственности.

§ 4. Налоговая ответственность и защита прав налогоплательщика 359