Методика аудиту фінансової звітності

На самому початку аудиту фінансової звітності підприємства встановлюється її відповідність чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам (наприклад, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», затвердже­ним Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, Інструкції про порядок заповнення форм бухгалтерської звітності).

Далі аудиторам потрібно оглянути звітні форми клієнта. Відповідно до п.8 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» фінансова звітність підприємств складається з ба­лансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових кош­тів, звіту про власний капітал і приміток до звіту. Але для суб’єктів малого підприємництва кількість форм фінансової звітності обмежена двома: балансом та звітом про фінансові результати.

В процесі перевірки наявності форм фінансової звітності аудиторами звертається увага на заповнення адресної частини форм. Вид діяльності підприємства (реквізит «Галузь») повинен відповідати його Статуту, а у випадку ліцензування даного виду діяльності необхідно перевірити наявність у підприємства ліцензії і строку її дії.

Перевірка тотожності зазначеного у формах звітності виду діяльності статуту важлива для подальшої перевірки, а саме - правильного розмежування доходів і витрат підприємства по основній та іншій діяльності.

На наступному етапі аудитори перевіряють правильність заповнення звітності за формою: наявність всіх передбачених показників, відсутність підчисток і виправлень та проводять логічний аналіз показників звітності з метою визначення ділянок у звітності з найбільшим інформаційним ризиком, тобто де найвірогідніше можливість прояву шахрайства чи помилок. В залежності від цього визначають ті операції і активи, які повинні бути перевірені більш ретельно, і ті, де можливо довіритись інформації клієнта.

Далі необхідно провести рахункову перевірку, тобто провести зіставлення і перевірити взаємозв’язок показників, відображених в різноманітних формах бухгалтерської звітності.

Особлива увага в процесі перевірки приділяється відповідності даних кожної статті фінансової звітності даним аналітичного обліку, оборотам і за­лишкам синтетичних рахунків у Головній книзі. При цьому кожна стаття балансу має бути проінвентаризованою і підтвердженою відповідними актами, довідками тощо.

В процесі аудиторської перевірки статей балансу необхідно звернути увагу на:

- дані балансу на початок періоду повинні відповідати даним балансу на кінець попереднього періоду. При зміні вступного балансу на початок року у порівнянні із звітними даними за попередній рік повинні бути дані відповідні пояснення;

- дані статей балансу на кінець звітного періоду повинні бути обґрунтовані результатами інвентаризації;

- суми статей балансу по розрахунках з фінансовими, податковими органами, установами банків повинні бути звірені з ними і бути тотожними;

- суми статей балансу по розрахунках з постачальниками (підрядниками, іншими кредиторами) та покупцями (замовниками) повинні бути звірені з їх даними та підтверджені актами звірки;

- дані кінцевого балансу повинні відповідати оборотам і залишкам по рахунках Головної книги чи іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку на кінець звітного періоду;

- дані балансу на початок і кінець року повинні бути зіставленими. Будь-які розбіжності в методології формування однієї і тієї є статті вступного і кінцевого балансів повинні бути пояснені.

Далі зупинимося на перевірці окремих статей балансу.

Перевірка правильності відображення в балансі нематеріальних активів і основних засобів включає два основних моменти:

- необхідно впевнитись в тому, що відповідні активи підприємства, включені до складу нематеріальних активів і основних засобів, дійсно є в наявності;

- необхідно впевнитись в доцільності вибору методології відображення господарських операцій та оцінки майна клієнта:

поділ основних засобів та нематеріальних активів на групи, за якими ведеться бухгалтерський облік;

вибір методу амортизації об’єктів основних засобів та нематеріальних активів;

- необхідно встановити, чи не було змін в методології обліку основних засобів та нематеріальних активів протягом періоду, що перевіряється;

- необхідно перевірити правильності обліку придбання, зносу і вибуття нематеріальних активів і основних засобів.

Наявність основних засобів перевіряється на підставі інвентаризаційних карток, інвентаризаційних описів і фактичної наявності.

Правильність нарахування зносу може бути перевірена вибірково.

При перевірці відповідності фактичної наявності виробничих запасів, а також запасів, малоцінних і швидкозношувальних предметів і готової продукції обліковим даним необхідно: звернутися до даних річної інвентаризації; вибрати групи запасів, по яких слід провести суцільну перевірку окремих запасів в місцях зберігання та визначити групи для вибіркової перевірки.

Важливо звернути увагу на дотримання порядку зберігання матеріальних цінностей на складах, відповідність місць зберігання умовам збереження окремих видів запасів, наявність договорів з матеріально відповідальними особами. Після чого перевіряється оцінка та рух запасів, звертається увага на правильність застосування методу оцінки вибуття запасів.

При перевірці правильності відображення в балансі грошових коштів не слід обмежуватись порівнянням їх залишків по Головній книзі з балансовими даними. По поточних рахунках в банку, що здійснює обслуговування слід взяти підтвердження цих залишків по касі та звірити залишки з даними інвентаризації. Необхідно провести хоча б вибіркову перевірку правильності ведення касових операцій та по поточному рахунку (не менш 3-4 місяців) із залученням всіх необхідних облікових регістрів і первинних документів. Це дозволить також зробити певні висновки щодо правильності ведення бухгалтерського обліку на підприємстві і визначити коло тих операцій (і рахунків), перевірці яких необхідно приділити особливу увагу.

Слід пам’ятати, що перед складанням бухгалтерського балансу проходить переоцінка всіх грошових статей бухгалтерського обліку, виражених в іноземних валютах.

При перевірці залишків по рахунках поточних зобов’язань слід звернути увагу на заборгованість підприємств по депонованій заробітній платі, встановити терміни невиплати заробітної плати, причини несвоєчасності отримання заробітної плати.

По статтях зобов’язань з розрахунків з бюджетом відображається сума заборгованості перед бюджетом на звітну дату. Ці дані повинні бути підтверджені актами звірки з органами податкового контролю.

Для контролю за достовірністю даних по статтях розрахунків з дебіторами та кредиторами використовуються, якщо можливо, результати взаємної звірки розрахунків з ними.

При відображенні даних по розрахунках з постачальниками і підрядчиками та іншими підприємствами слід враховувати терміни позовної давності, які діють на території України.

Проведення перевірки звіту про фінансові результати передбачає наступну послідовність робіт:

- перевірка тотожності показників бухгалтерської звітності і регістрів бухгалтерського обліку фінансових результатів;

- перевірка правильності визнання доходів і витрат за видами діяльності та віднесення їх на відповідні рахунки бухгалтерського обліку;

- визначення правильності обліку результату від операційної, звичайно діяльності,;

- визначення правильності обліку результату надзвичайних подій;

- перевірка правильності розподілу прибутку підприємства;

- виявлення відхилень фактичного використання прибутку від планових значень, їх причин та наслідків;

- перевірка правильності визначення належних до сплати до бюджету платежів та податків.

При проведенні перевірки звертають увагу на правильність розмежування понесених витрат у відповідності до одержаних доходів (розглядається далі). Важливим моментом при перевірці операцій формування доходів підприємства є перевірка правильності класифікації, оцінки та умов визнання доходів (увага концентрується на умовах визнання доходів звітного періоду).

Перевіряючи формування чистого прибутку (збитку) діяльності підприємства, аудитори оцінюють дотримання господарюючим суб’єктом порядку його визначення, перевіряють облік операцій формування доходів та витрат підприємства, які безпосередньо і є складовими операцій формування фінансових результатів.

В ході аудиту звіту про рух грошових коштів аудитори оцінюють достовірність та вірогідність інформації про надходження та вибуття грошових коштів та їх еквівалентів, перевіряють відображення руху грошових коштів у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

Так, для перевірки правильність відображення руху грошових коштів у результаті операційної діяльності оцінюється коригування прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування на суми:

змін запасів, дебіторської та кредиторської заборгованості, пов’язаної з операційною діяльністю, протягом звітного періоду;

наведені в негрошових статтях;

наведені в статтях, які пов’язані з рухом грошових коштів у результаті інвестиційної та фінансової діяльностей.

Для перевірки руху грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності аудитори оцінюються правильність відображення даних визначених на підставі змін у статтях розділу балансу “Необоротні активи” та статті “Поточні фінансові інвестиції”.

Оцінка руху грошових коштів у результаті фінансової діяльності здійснюється на підставі визначення змін у статтях балансу за розділом “Власний капітал” та статтях, пов’язаних з фінансовою діяльністю, у розділах балансу: “Забезпечення наступних витрат і платежів”, “Довгострокові зобов’язання” і “Поточні зобов’язання” ("Короткострокові кредити банків” і “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”, “Поточні зобов’язання за розрахунками з учасниками” тощо).

Для перевірки зміни величини грошових коштів за звітний період аудитори співставляють:

- інформацію статті “Залишок коштів на початок року” та залишки грошових коштів на початок року, наведені у балансі;

- інформацію статті “Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів” у графах “Надходження”, “Видаток” - з даними про збільшення, або зменшення залишку грошових коштів в іноземній валюті внаслідок коливань валютного курсу протягом звітного періоду;

- інформацію статті “Залишок коштів на кінець року” з власними розрахунками різниці між сумою грошових надходжень та видатків, відображених у статтях “Залишок коштів на початок року”, “Чистий рух коштів за звітний період” та “Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів”. Розрахований таким чином показник потрібно перевірити на тотожність наведеному в балансі залишку грошових коштів та грошових еквівалентів на кінець звітного періоду

Проведення перевірки звіту про власний капітал передбачає наступну послідовність робіт:

- перевірка тотожності інформації статті “Залишок на початок року” та “Залишок на кінець року” сумі власного капіталу на початок (нескоригований залишок) і кінець року;

- визначення відповідності даних статей “Зміна облікової політики”, “Виправлення помилок” та “Інші зміни” сумі коригувань, передбачених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”;

- перевірка правильності розрахунку скоригованого залишку власного капіталу на початок звітного року після внесення відповідних коригувань;

- оцінку даних збільшення або зменшення власного капіталу в результаті переоцінки основних засобів та інших активів у порядку, передбаченому відповідними положеннями (стандартами);

- перевірка тотожності даних статті “Чистий прибуток (збиток) за звітний період” – звіту про фінансові результати;

- визначення вірності відображення суми нарахованих дивідендів, даних про інший розподіл прибутку між учасниками (власниками) підприємства або спрямування прибутку до статутного капіталу, резервного капіталу у статті розділу “Розподіл прибутку”; сум збільшення статутного капіталу підприємства та зміни неоплаченого капіталу в результаті збільшення або зменшення дебіторської заборгованості учасників за внесками до статутного капіталу підприємства – у статті розділу “Внески учасників”; сум зменшення власного капіталу підприємства внаслідок виходу учасника, викупу чи анулювання викуплених акцій акціонерним товариством, зменшення номінальної вартості акцій або з інших причин - у статті розділу “Вилучення капіталу”; сум списання невідшкодованих збитків, безкоштовно отримані активи та інші зміни – у статті розділу “Інші зміни в капіталі”;

- перевірка статті “Разом змін в капіталі” на тотожність власному розрахунку змін у складі власного капіталу за звітний період.

Дослідження звітності відбувається за допомогою сукупності прийомів і способів контролю, які і формують методику аудиту. Остання ж є лише частиною загального порядку проведення аудиту. До способів і прийомів, які забезпечують формування аудитором об'єктивного виводу щодо якості складеної звітності, відносять загальнонаукові і спеціальні методичні прийоми дослідження.

Специфікою використання загальнонаукових методів є можливість їх застосування на будь-якому етапі перевірки. Адже робота аудитора - це інтелектуальна діяльність, яка полягає в постійному аналізі, порівнянні однієї величини або показника, який досліджується, з іншими для встановлення об'єктивності, обгрунтованості, зіставності і так далі Наприклад, на початковому етапі дослідження звітності при перевірці реквізитів підприємства або в процесі аналізу показників звітності здійснюється ряд таких логічних операцій, як аналіз і синтез, абстрагування і узагальнення, аналогія і тому подібне.

Досвід і рівень професіоналізму суб'єкта перевірки сприятимуть також успішному використанню прийому аналогії - виявлення подібних ознак між різними об'єктами дослідження, явищами, які відображаються в об'єктах бухгалтерської експертизи. І звичайно, отримані в процесі дослідження результати (на будь-якому з етапів перевірки) вимагають певної систематизації, формулювання об'єктивних і повних виводів. Останнє досягається за допомогою узагальнення - методу, який допомагає оцінити проведену роботу, з метою визначення подальшого напряму дослідження, встановлення необхідності додаткової перевірки отриманих результатів.

Поряд із загальнонауковими дослідницькими прийомами при вивченні звітності підприємств використовуються спеціальні методи і методичні прийоми. Для аудиту характерним є використання методів і методичних прийомів дослідження, які застосовуються в господарському контролі.

Всі методи і методичні прийоми перевірки в процесі аудиту фінансової звітності слід застосовувати в певному порядку - відповідно етапу аудиту.

Підготовка достовірної бухгалтерської звітності - одне з основних завдань керівництва господарюючого суб'єкта. Наявність аудиторського виводу про бухгалтерську звітність не перекладає відповідальності за її підготовку на аудитора. Разом з тим на аудитора покладаємо відповідальність за формування об'єктивних виводів щодо міри достовірності представленої звітності і складання відповідного виводу. Це у свою чергу повинно служити орієнтиром для користувачів бухгалтерської звітності при визначенні міри достовірності представлених в звітності даних, попереджати користувачів про існуючі і вірогідні відхилення в цій звітності.

Загальна методика перевірки фінансової звітності полягає в реалізації наступних етапів аудиту:

- перевірка фінансової звітності формою;

- перевірка правильності складання кожній з форм звітності;

- перевірка узгодженості показників форм річної фінансової звітності.

На кожному з цих етапів аудитором застосовуються необхідні для перевірки способи і прийоми.

Перед початком перевірки фінансової звітності аудитор повинен визначитися з нормативною базою, якою він використовуватиме в процесі дослідження. Крім того, аудитор повинен врахувати існування Законів України, які регулюють окремі області і види діяльності і внутрішньогосподарські документи підприємства-клієнта.

Наступним кроком для аудитора є вивчення засновницьких документів підприємства (Статуту, Засновницького договору). Реалізація даної процедури здійснюється в наступному порядку:

- вивчення питань, які пов'язані з постановкою підприємства на облік в державних установах (наявність свідоцтва платника ПДВ, постановку на облік в органах статистики, в фондах соціального страхування і тому подібне);

- встановити відповідність розміру статутного капіталу засновницьким документам і чинному законодавству;

-встановити законність видів діяльності, для окремих видів діяльності наявність ліцензій, патентів. Встановити осіб, відповідальних за господарську діяльність, встановити термін їх роботи, основні показники діяльності;

- вивчити правильність і обгрунтованість змін в статутному капіталі;

- перевірити оцінну вартість майна, внесеного до статуту підприємства засновниками;

- перевірити правильність оподаткування засобів, які передаються в статутний капітал господарюючого суб'єкта.

При цьому в процесі ознайомлення аудитора із засновницькими документами необхідно встановити: організаційно-правову форму підприємства; структуру управління підприємством і повноваження керівників різних рівнів управління при ухваленні рішень; визначити відсоток, який передбачений на формування резервного капіталу, наявність інших фондів і відсотки на їх формування; порядок розподілу прибули; порядок ліквідації підприємства, розподіл майна при ліквідації і ін.

Необхідно визначити, якими видами діяльності займається підприємство і чи підлягає дана діяльність ліцензуванню (патентуванню). Відсутність ліцензії (патенту) на діяльність, яка відповідно до чинного законодавства України підлягає ліцензуванню (патентуванню), є незаконною.

Описані заходи є підготовчими для проведення повного і якісного аудиту. Безпосередньо дослідження фінансової звітності складається з наступних етапів