Особые случаи применения правил признания и оценки резервов

МСФО 37 предусматривает три особых случая применения правил признания и оценки резервов:

1)реструктуризация;

2)обременительные контракты;

3)будущие убытки от основной деятельности.

1. МСФО 37 содержит специальные требования в отношении резервов, созданных в связи с предстоящей реструктуризацией.

Реструктуризация — это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет либо масштаб, либо способ ведения ее деятельности.

Резервы создаются лишь в тех случаях, когда:

1) в наличии имеется подробный официально утвержденный
план реструктуризации, определяющий ее основные параметры;

2) начав выполнение этого плана или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, были сформированы
обоснованные ожидания того, что компания проведет данную реструктуризацию.

План реструктуризации не создает существующего обязатель­ства на отчетную дату, если он объявлен после этой даты, даже в случае его объявления до утверждения финансовой отчетности. У компании не возникает никакого обязательства по продаже части бизнеса до тех пор, пока компания не будет обязана совершить такую продажу, т.е. до заключения договора о продаже, имеющего обязательную силу.

Пример 9.10

В апреле 2012 г. правление ЗАО «АЗС Шереметьево» приняло решение за­крыть одну из своих заправочных станций. На том же собрании был утвержден детальный план закрытия автозаправочной станции, другие действия не пред­принимались.

Должна ли компания в своей отчетности признать резерв на закрытие под­разделения?

У компании не возникло обязанности в связи с прошлыми событиями: при­нятое решение о закрытии еще может быть изменено. Такая обязанность воз­никнет у компании после оповещения о закрытии станции всех заинтересован­ных лиц. В случае ненаступления подобных событий резервы формироваться не должны.

При проведении реструктуризации в сумму резерва включают­ся лишь прямые затраты (ею порождаемые и прекращаемые по ее окончании), не связанные с текущей деятельностью. В частности, не включаются в резерв затраты на переподготовку сохраняющихся кадров и на инвестиции в развитие технологического процесса. Услуги управленческого консалтинга по реорганизации или за­траты на перевозку оборудования на новые площадки также не увеличивают резерв, поскольку относятся к будущей деятельности компании.

Реструктуризация, как правило, сопровождается прекраще­нием отдельных видов деятельности, сокращением численности персонала, ликвидацией морально и физически изношенного оборудования. В связи с этим положения МСФО, касающиеся отражения в учете операций реструктуризации, следует исполь­зовать в тесной увязке с положениями МСФО 19 «Вознагражде­ния работникам», МСФО (1FRS) 5 «Выбытие внеоборотных акти­вов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая деятельность», МСФО 36 «Обесценение активов».

Проведение реструктуризации может сопровождаться выбыти­ем активов, принадлежащих компании. Доходы от ожидаемого вы­бытия активов для оценки резерва на реструктуризацию в расчет не принимаются. Формируемый резерв и ожидаемые к получению доходы для целей составления финансовой отчетности квалифици­руются как отдельные обязательство и актив. Последний подлежит признанию лишь в том случае, когда вероятность получения эконо­мических выгод очевидна; при этом сумма получаемого возмеще­ния не должна превышать сумму создаваемого резерва. МСФО 37 разрешает представлять сумму ожидаемого возмещения только в отчете о совокупном расходе.

2. Если компания выступает стороной обременительного догово­ра, текущее обязательство по нему признается резервом.

Пример 9.11

Филиал коммерческого вуза размещается в арендованном помещении. В результате проведенной в 2011 г. проверки выяснилось, что его площадь не соответствует существующим нормативам. В январе 2012 г. филиал переехал в другое помещение, однако на протяжении двух ближайших лет договор аренды прежнего помещения расторгнут быть не может.

Необходимо отразить создавшуюся ситуацию в отчетности за 2012 г.

До момента переезда арендные отношения должны были учитываться в соответствии с МСФО 17 «Аренда». После смены помещения за филиалом вуза в соответствии с договором аренды сохранилось обязательство уплаты арендных платежей. В условиях неиспользования данного помещения дого­вор аренды становится обременительным. Выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, вероятно. Филиалу коммерческого вуза следует признать в отчетности резерв в размере оптимальной оценки предстоящих арендных платежей.

Однако не всякий убыточный договор рассматривается с точки зрения МСФО 37 как обременительный.

Пример 9.12

Компания «Планета фитнеса» заключила договор на приобретение полотенец по цене 10 долл. за штуку для использования в наиболее рентабельном спор­тивном комплексе. Впоследствии выяснилось, что рыночная цена полотенец со­ставляет 6 долл.

Является ли данный договор обременительным?

Спорткомплекс, в котором будут использоваться полотенца, высокорентабе­лен для компании «Планета фитнеса», в связи с чем заключенный договор не является обременительным.

3. Будущие операционные убытки. В соответствии с МСФО 37 резервы не должны быть признаны в отношении будущих операци­онных убытков, так как они:

1)не обусловлены прошлым событием;

2)не являются неизбежными.

Ожидание компанией будущих убытков свидетельствует о том, что ее активы, возможно, обесцениваются. В этом случае, как сле­дует из МСФО 36, выполняется тестирование активов на обесце­нение.

Пример 9.13

Медицинское учреждение приобрело у посредника дорогостоящее диагности­ческое оборудование - два томографа стоимостью по 80 тыс. долл. каждый. По результатам проверки правильности расходования бюджетных средств их стои­мость оказалась вдвое завышенной. Медицинское учреждение вынуждено про­дать томографы за 50 тыс. долл. каждый.

Какую информацию следует раскрыть в отчетности медицинского учреж­дения?

В отчетности будет признан резерв в сумме 30 тыс. долл. (80 - 50), поскольку у медицинского учреждения в результате прошлых событий возникло текущее обязательство и убыток может быть надежно оценен.

Переоценка начисленных резервов должна проводиться на каж­дую отчетную дату. При этом следует руководствоваться наилучшей по состоянию на отчетную дату оценкой затрат, необходимых для урегулирования существующих обязательств.

Сумма расходов по созданию резерва отражается в отчете о со­вокупном доходе, асам резерв, как уже отмечалось, — в бухгалтер­ском балансе.

Условные обязательства объединяют два вида обязательств:

1)возможное обязательство, которое может появиться в резуль­тате произошедших в прошлом событий и существование которого
будет подтверждено тем, что в будущем произойдут (или не про­
изойдут) определенные события;

2)текущее обязательство, возникшее в результате произошед­ших в прошлом событий, но не подлежащее признанию в балансе
по одной из двух причин:

• маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству,

• величина обязательства не может быть оценена с достаточ­ной степенью надежности.

Независимо от вида условное обязательство на бухгалтерских счетах не отражается и в балансе не признается. Компания должна раскрывать информацию об условных обязательствах в примеча­ниях к финансовой отчетности, за исключением случаев, когда их оплата маловероятна.

Пример 9.14

Компания «Альфа» в 2011 г. выступила гарантом по займу, полученному компанией «Бета», финансовое положение которой было стабильным. В 2012 г. компания «Бета» объявила себя банкротом, не способным погасить полученный заем.

Как эти события повлияют на финансовую отчетность компании «Альфа» за 2011-2012 гг.?

В отчетности за 2011 г. компания «Альфа» не должна признавать резерв. Обязывающее событие - предоставление гарантии - состоялось, но финансо­вое положение компании «Бета» стабильное, следовательно, выбытие активов, содержащих экономические выгоды, у компании «Альфа» маловероятно.

В отчетности, составленной компанией «Альфа» за 2012 г., выбытие активов отражено как имеющее высокую вероятность. По этой причине компания должна признать резерв в сумме наилучшей оценки своей ответственности по гарантии.

Необходимо периодически Необходимо периодически проводить мониторинг условных обязательств с позиций вероятности их оплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, квалифицирован­ной ранее как условное обязательство, в финансовой отчетности следует отразить резерв за период, в котором оплата стала веро­ятной.

Взаимосвязь между юридическими и неюридическими обяза­тельствами, резервами и условными обязательствами представлена на рис. 9.1

Рис. 9.1. Взаимосвязь обязательств, резервов и условных обязательств

 

Таблица 9.1 иллюстрирует некоторые возможные ситуации из практики компаний и соответствующие им подходы к формирова­нию финансовой отчетности.

Таблица 9.1