Резервы, условные обязательства и условные активы (МСФО 37)

Все компании в процессе деятельности сталкиваются с различны­ми неопределенностями. В МСФО 37, вступившем в силу для годовой отчетности, начинающейся с 1 июля 1999 г., рассматриваются случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и (или) надежно оценить его ко­личественно. Цель стандарта состоит в том, чтобы обеспечить после­довательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компании и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользова­телями информации влияния элементов учета на текущие и будущие результаты деятельности компании. Стандарт посвящен событиям ус­ловного характера, которые могут либо наступить, либо нет.

МСФО 37 должны применять все компании при учете резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, ко­торые возникли:

1)вследствие учета финансовых инструментов по справедливой
стоимости по договорам с исполнением в будущем, за исключени­ем обременительных контрактов;

2)по страховым договорам с держателями страховых полисов,
а также по тем договорам, которые рассматриваются в других международных стандартах (например, МСФО 19, МСФО 11).

Договоры с исполнением в будущем — это договоры, по которым ни одна из сторон еще не выполнила своих обязательств или обе стороны выполнили их частично в одинаковом объеме (примером МСФО служат отчисления по программам пенсионных планов, произво­димые компаниями-работодателями в счет будущих пенсий своих сотрудников).

Включение (или невключение) в отчетность сведений о подоб­ных обязательствах может значительно повлиять на величину еепо­казателей, в связи с чем потребуется их дополнительное раскрытие.

Кроме того, стандарт не применяется к резервам и статьям, созданным в соответствии МСФО 12 «Налоги на прибыль» и МСФО 17 «Аренда».

Стандарт запрещает:

• создавать резервы, не связанные с существованием задолженности по некоторому обязательству;

• проводить необоснованно крупные списания на расходы;

• использовать резервы в целях урегулирования показателя
прибыли.

В МСФО 37 выделены три учетные категории, связанные с отражением в отчетности условных событий:

1)резервы (оценочные обязательства);

2)условные обязательства;

3)условные активы.

Необходимость формирования резервов или условных обяза­тельств возникает у компании в тех случаях, когда не выполня­ются (или выполняются не полностью) критерии признания обя­зательств. Как отмечалось в гл. 1 учебника, обязательство — это существующая обязанность компании, возникшая из прошлых со­бытий, исполнение которой, как ожидается, приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Существующая обязанность появляется в результате наступле­ния так называемою обязывающего события¹ и может иметь форму юридического или добровольно принятого обязательства. Обязыва­ющее событие не оставляет компании никакой реалистичной аль­тернативы исполнению обязательства, вызванного этим событием.

' Обязывающее событие — событие, которое создает юридическую или вме­ненную обязанность, в результате чего у компании отсутствует другая возмож­ность урегулирования данной обязанности.

 

Обязательство может возникнуть из юридических оснований (юри­дическое обязательство) или из существующей практики компании (неюридическое обязательство).

Юридическое обязательство появляется на основании:

• договора (явно указывающего на его наличие или подразуме­вающего такое наличие);

• законодательства.

 

Возникновение неюридического обязательства компании, вытекающего из существующей практики, предопределяется действиями самой компании. Возможны две ситуации. Неюридическое обя­зательство возникает в том случае, когда согласно установившейся практике, открыто опубликованным правилам или в связи с част­ным заявлением компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства. В ре­зультате у других сторон формируется обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.

Обратимся к примеру, иллюстрирующему возможные варианты тактических действий компании.

Пример 9.1

Ситуация первая. Крупный металлургический комбинат в ежегодно публикуемых социальных отчетах позиционирует себя как компанию, заботящуюся об охране окружающей среды. Из-за поломки очистных сооружений летом 2011 г. произошел сброс вредных отходов в близлежащий водоем. Предполагаемая сумма затрат, требующихся на восстановление водоема, составит 500 тыс. долл.

Ситуация вторая. В засушливое лето, в силу несоблюдения правил противопожарной безопасности, по вине работников животноводческого комплекса вы­горела часть лесного массива. Ранее в аналогичных случаях администрации комплекса, не уделяющей должного внимания охране природы, удавалось избегать расходов по восстановлению окружающей среды.

Необходимо, проанализировав приведенные ситуации, установить факт на­личия (или отсутствия) обязательства, вытекающего из хозяйственной практики организации (неюридического обязательства).

В первой ситуации обязательство возникает: существует уверенность в том, что комбинат, поддерживая собственный имидж, восстановит пострадавший вод­ный объект.

Во второй ситуации неюридическое обязательство отсутствует: прошлая хозяйственная практика администрации комплекса не убеждает в том, что ущерб будет возмещен.

Формирование, признание и оценка резервов. Разновидностью обязательства является резерв. Резерв (оценочное обязательство) —

это обязательство, неопределенное с точки зрения либо времени погашения, либо суммы исполнения.

Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В частности, при наличии обременительного договора существующие обязатель­ства по нему признаются в отчетности компании как резервы. Обременительный договор — договор, затраты по выполнению которо­го превышают ожидаемые экономические выгоды.

Взаимосвязь категорий «обязательства», «резервы» и «условные обязательства» иллюстрировалась ранее с помощью рис. 1.10.

В некоторых случаях компании формируют резервы в целях более равномерного распределения затрат между отдельными временными периодами, что позволяет «сгладить» прибыль. В благоприятные годы сумма резерва завышается, что приводит к сокращению прибыли. В неблагоприятные годы, напротив, расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.

Стандарт подразделяет резервы на два вида:

1) резервы, учитываемые как обязательства и признаваемые
в балансе. Они отвечают критериям признания обязательств:

• у компании возникла обязанность передать экономические
выгоды в результате какого-либо прошлого событии,

• существует вероятность оттока экономических выгод,

• обязательство можно оценить;

2) резервы, не отвечающие критериям признания обязательств
и представляющие собой условные обязательства (они не отража­ются в балансе).

Если компания может избежать предстоящих затрат в резуль­тате своих будущих действий, то у такой компании нет существу­ющих обязательств и начисление резерва не требуется. Также ком­пания не может признать резерв лишь на основании собственных намерений понести расходы когда-либо в будущем.

Стандарт запрещает создавать резервы под расходы будущих периодов (на оплату отпусков, ремонт основных средств и т.п.).

Резерв признается в балансе компании лишь в случае, когда его можно надежно оценить. При оценке резерва руководствуются следующим правилом. Сумма, признанная в качестве оценочного резерва, должна быть наилучшей расчетной оценкой затрат, не­обходимых на отчетную дату для урегулирования существующего обязательства, представляющей собой ожидаемые объемы денеж­ных средств, которые компания рационально затратит для пога­шения обязательства, приведенные (дисконтированные) с учетом временного фактора стоимости денег.

Оценка проводится экспертным путем методом профессиональ­ного суждения с учетом опыта совершения аналогичных операций. При этом прогнозируется степень влияния будущих событий на величину резерва. Во внимание принимаются будущие события, вероятность наступления которых достаточно велика.

Пример 9.2

Задача освоения российской компанией Дальнего Севера требует очистки территории, загрязнение которой стало следствием прошлых событий. Предполагаемые затраты составят 2,5 млн долл. Разрабатываемые российские новейшие технологии позволят сократить затраты на очистку до 1 млн долл. Создание таких технологий находится в стадии завершения. Из информационных источников известно, что ученые Японии начали подобные исследования, результаты которых еще больше удешевят утилизацию отходов.

В какой сумме российской компании следует признать резерв под очистку территорий Дальнего Севера?

Вероятность успешного окончания работ российскими учеными имеет объ­ективное подтверждение, японские разработки находятся лишь в начальной стадии. Это означает необходимость признания резерва на очистку территории в сумме 1 млн долл.

При оценке резервов не принимается во внимание возможность получения дохода от предполагаемой передачи определенного ак­тива. Согласно МСФО 37 эти доходы необходимо рассматривать с точки зрения положений соответствующих стандартов, регулиру­ющих учет тех или иных активов.

При оценке резервов часто применяются статистические методы, в частности метод ожидаемой стоимости. Он используется в случае, если оцениваемый резерв складывается из ряда статей. Обязатель­ство оценивается путем взвешивания по каждой статье всех возмож­ных результатов по вероятности наступления данного события.

Пример 9.3

Компания занимается строительством и ремонтом дорог. Укладка асфальта тре­бует определенного температурного режима. Если температура воздуха опустится ниже допустимых значений, расходы на устранение дефектов составят 100 тыс.долл. В том случае, когда температура окажется выше предельных значений, - 200 тыс. долл. При работе в нормальном режиме расходы на устранение дефектов дорожного покрытия - 10 тыс. долл. Согласно метеопрогнозам, вероятность чрезмер­но холодной и сверхжаркой погоды составляет по 10% соответственно; 90% при­ходится на погоду с нормальными температурными режимами.

Необходимо оценить размер резерва, создаваемого строительной компанией в связи с необходимостью устранения дефектов дорожного покрытия.

Учитывая вероятность наступления события и используя метод ожидаемой стоимости, получим

100 *10%: 100 + 200 *10%: 100 + 10 *90%: 100 = 39 (тыс. долл.).

Применение метода ожидаемой стоимости не разрешается в случаях, когда резерв затрагивает одну статью или связан с небольшим числом событий. В этих случаях стандарт рекомендует использовать метод наиболее вероятного исхода. Обратимся к примерам.

Пример 9.4

Строительная компания выступает ответчиком по иску, связанному с уплатой налогов. Существует высокая вероятность того, что компании придется уплатить дополнительные налоги в размере 250 тыс. долл. Вместе с тем в зависимости от интерпретации суд может вынести постановление о дополнительной уплате на- лога в сумме 500 тыс. долл. или 200 тыс. долл., однако вероятность подобного решения невысока

В какой сумме строительной компании следует сформировать резерв выпла­ты налогов?

Необходимо начислить резерв в сумме 20 тыс. долл., поскольку вероятность такого решения наиболее высока.

Пример 9.5

Компания производит дорогостоящее диагностическое медицинское обо­рудование, в том числе томографы. Томографы поставлены в пять медицинских учреждений.

При поставке томографа в медицинское учреждение в соответствии с пред­ставленной гарантией компания обязуется заменить один из основных его ком­понентов стоимостью 250 тыс. долл.

Из прошлого опыта известно, что вероятность сбоя в одном компоненте -40%, в двух компонентах - 35% и в трех компонентах - 25%. Случаев сбоя более чем в трех компонентах не было.

Какую сумму компании необходимо зарезервировать в отчетности?

Из прошлого опыта компании следует, что наиболее высокой оказывается вероятность сбоя более чем в одном компоненте. Она составляет 60%. Наилучшая оценка - 500 тыс. долл.

Пример 9.6

(Продолжение примера 9.5.) Допустим, вероятность наступления событий изменится следующим образом: 25% составляет вероятность нарушений в работе одного элемента, 30% - двух элементов и 45% - трех элементов. В этом случае резерв снова следует признать в сумме 500 тыс. долл, так как вероятность отказа трех элементов составляет 45%, а менее чем трех - 55%.

 

Если существует несколько оценок возможных убытков и ни одну из них нельзя считать наилучшей, резерв следует начислить на наименьшую сумму.

Пример 9.7

На конец отчетного периода компания выступает ответчиком по иску. Вероят­ность неблагоприятного исхода расценивается как высокая. Возможный размер убытков, подлежащих возмещению, точно оценить не удается. Юристы компа­нии уверены, что вероятный убыток будет не менее 1,5 млн долл. и не превысит 4,5 млн долл. Ни одна сумма из данного интервала не представляет собой наи­лучшую оценку предстоящих убытков.

Какова сумма резерва?

Резерв следует создать на минимальную сумму — 1,5 млн долл., раскрыв в примечаниях к финансовой отчетности информацию о возможной сумме дополнительного убытка в 3 млн долл. (4,5 - 1,5).

В том случае, когда влияние временной стоимости денег существенно, для оценки резерва принимается дисконтированное зна­чение затрат, которые ожидается понести в процессе исполнения обязательств. При этом ставка дисконта должна быть доналоговой ставкой, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства. Если сто­имость будущих денежных потоков была скорректирована с учетом возможного риска, следует применять безрисковую ставку дисконтирования, и наоборот. Такой подход позволяет избежать повторного учета рисков, связанных с движением будущих денежных потоков.

Основываясь на примерах 9.5 и 9.6, рассмотрим еще одну си­туацию.

Пример 9.8

При расчете резерва, связанного с гарантийным обслуживанием диагности­ческого оборудования, в примерах 9.5 и 9.6 механизм дисконтирования не при­менялся. Допустим, при расчете резерва необходимо учесть изменение стоимо­сти денег во времени.

Какую ставку дисконтирования - рисковую или безрисковую - необходимо использовать в расчетах?

Поскольку все риски уже были учтены в исходных сведениях о количестве ве­роятных ремонтов, следует применить безрисковую ставку дисконтирования

Следующий пример иллюстрирует применение метода дисконтирования при начислении резерва.

Пример 9.9

 

В результате прокладки трубопровода 1 января 2012 г. по Балтийско­му морю повреждено морское дно. Сумма нанесенного ущерба оценивается в 5 000 000 долл., которые должны быть выплачены компанией по истечение трех лет. Ставка дисконтирования принята равной 10%.

Необходимо оценить резерв, подлежащий признанию в отчетности компании за 2012-2015 гг.

Обязывающее событие произошло 1 января 2012 г., в результате чего компа­нии через три года предстоит израсходовать 5 000 000 долл.

Первоначальная оценка резерва (по состоянию на 1 января 2012 г.) составила

5 000 000 х 1: (1 + 0,10)³ = 3 756 574 (долл.).

31 декабря 2012 г. резерв будет оценен в сумме

5 000 000 х 1: (1 + 0,10)² - 4 132 231 (долл.).

Резерв состоит (долл.):

1)из остатка на начало периода 3 756 574;

2)из процентных затрат

(3 756 574x0,10) 375 657

Итого на конец периода 4 132 231.

 

31 декабря 2013 г. резерв будет оценен в сумме:

5 000 000 х1:(1+ 0,10) - 4 545 454 (долл.).

Резерв состоит (долл.):

1)из остатка на начало периода 4 132 231;

2)из процентных затрат

(4 132 231x0,10) 413 223

Итого на конец периода 4 545 454.