Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках (МСФО 8)

В современной редакции МСФО 8 «Учетная политика, измене­ния в бухгалтерских оценках» действует с отчетных периодов, на­чавшихся с 1 января 2005 г. или позднее. До этого периода МСФО носил название «Чистая прибыль или убыток за период, фунда­ментальные ошибки и изменения в учетной политике». Предмет­ной областью стандарта помимо учетной политики являются два смежных вопроса: изменение оценочных показателей и ошибки, допущенные в бухгалтерском учете.

Цель стандарта — определить критерии выбора учетной по­литики, порядок внесения в нее изменений, правила исправления допущенных в отчетности ошибок и систему раскрытия инфор­мации о влиянии на конечный результат деятельности компании изменений в учетной политике и оценках, а также выявленных ошибок.

Действие МСФО 8 не распространяется на изменения учетной политики и фундаментальные ошибки при первом применении МСФО (см. МСФО (IFRS) I «Первое применение МСФО».

Учетная политика, разработанная компанией, в первую оче­редь определяется стандартами, которые соответствуют операциям компании. В ряде стандартов (в МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы» и др.) помимо основного ме­тода учета рассматриваются допустимые альтернативные подходы. В результате предлагается не один возможный набор методов учета, из которых компания должна выбрать свой, в наибольшей степени подходящий для организации учета на отдельных его участках. Этот выбор компания отражает в своей учетной политике

Иногда в МСФО не даны конкретные указания по отражению той или иной хозяйственной операции или стандарт предлагает альтернативные варианты такого отражения. В этом случае руководство компании должно ориентироваться на требования стандартов по аналогичным вопросам, а также на сформулированные в Концепту­альных основах МСФО определения, критерии признания и общие принципы оценки активов, обязательств и финансовых результатов. Принятое руководством компании решение вчасти организации бухгалтерского учета фиксируется в учетной политике компании.

Таким образом, учетную политику следует рассматривать как документ, предназначенный для детализации общих принципов МСФО применительно к деятельности конкретной компании.

Формирование достоверной отчетности предполагает ежегод­ное следование избранным и утвержденным в учетной политике принципам и методам ведения бухгалтерского учета.

Учетная политика — это совокупность принципов, методов, про­цедур и практики ведения бухгалтерского учета, принятых компа­нией в целях подготовки финансовой отчетности.

Видно, что в МСФО 8 это понятие введено применительно к финансовой отчетности, а не к бухгалтерскому учету. Указыва­ется, что учетная политика должна отвечать требованиям последо­вательности, уместности, надежности, честного представления ре­зультатов деятельности компании, а также отражать экономическое содержание событий, а не только их юридическую форму. Вместе с тем при ведении учета необходимо соблюдать принципы ней­тральности, осмотрительности и полноты.

Учетная политика раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности либо оформляется в виде самостоятельного документа.

Формирование учетной политики. Впроцессе формирования учет­ной политики в первую очередь следует руководствоваться действу­ющими на дату подготовки отчетности МСФО и интерпретациями, например, при проведении строительных операций —- МСФО 11 «Договоры подряда» и ПКИ (IFR1C) 15 «Договоры на строительство объектов недвижимости»; при учете операций аренды — МСФО 17 «Аренда» и ПКИ (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы».

На тот случай, когда проводимые компанией операции не охва­чены ни одним международным стандартом, МСФО 8 предлагает составителю отчетности последовательность действий. Прежде все­го необходимо обратиться к стандартам и интерпретациям, предла­гающим решения по аналогичным вопросам бухгалтерского учета. Далее нужно воспользоваться Принципами подготовки и состав­ления отчетности (см. гл. 1 учебника). В последнюю очередь, если решение так и не было найдено, целесообразно прибегнуть к рекомендациям, содержащимся в иных международной признанных стандартах, например в US GAAP.

Изменения в учетной политике — это переход от одного допу­стимого принципа учета к другому допустимому принципу учета, включая методы применения этих принципов.

В МСФО 8 выделяются две возможные причины изменения учетной политики:

1) в международный стандарт внесены поправки, принята ин­терпретация к нему или стандарт начал действовать вновой редак­ции. Вновь водимые документы, как правило, содержат переходные положения, всоответствии с которыми изменения в учетной по­литике учитываются при подготовке финансовой отчетности. Если специальная процедура перехода на новые положения встандарте не указана, изменение учетной политики (обязательное или добро­вольное) отражается в отчетности согласно общим положениям МСФО 8 ретроспективно;

2) по мнению компании, используемые ею методы учета спо­собствуют более достоверному раскрытию информации о деятель­ности компании.

В МСФО 8 предлагаются два способа внесения корректировок в отчетность, вызванных изменениями в учетной политике: ретро­спективный и перспективный.

Ретроспективный способ предполагает корректировку призна­ния, оценки и раскрытия величины элементов финансовой отчет­ности, как если бы ошибка прошлых лет никогда не возникла. Этот способ корректировки используется при изменении учетной полити­ки и исправлении ошибок. Применение ретроспективного способа предполагает пересчет всей сравнительной информации, содержа­щейся в отчетности предыдущих периодов. В результате в текущей отчетности раскрывается информация, которая была бы получена, если бы новая учетная политика применялась с самого начала.

Ретроспективный способ корректировки отчетности является основным подходом.

Пример 9.15

В ходе проверки финансовой отчетности компании за 2012 г. выявлено необоснованное занижение прибыли за 2011 г. Причина ошибки состоит в невер­ном применении положений МСФО 23 «Затраты по займам».

Каков порядок исправления выявленной ошибки?

1.Корректируется сравнительная информация за 2011 г.

2.Пересчитывается начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных прошлых отчетных периодов, если ошибка
была допущена ранее, чем в самый ранний из представленных в отчетности про­шлых периодов.

3.В ходе проверки финансовой отчетности компании за 2012 г. выявлено не­обоснованное занижение прибыли за 2011 г. Причина ошибки состоит в том, что часть хозяйственных операций за последние четыре года не была отражена в бухгалтерском учете компании. В финансовой отчетности компании информа­ция раскрывается за два отчетных периода.

Каков порядок исправления выявленной ошибки?

В связи с тем что финансовая отчетность представляется за два года, испра­вить ошибку следует путем корректировки входящих остатков активов, обяза­тельств и собственного капитала за самый ранний из представленных периодов, т.е. за 2011 г.

Перспективный способ используется лишь в том случае, когда применение основного подхода невозможно. Применение перспек­тивного способа означает внесение изменений в финансовую от­четность за текущий и будущий отчетные периоды. Этот способ используется в случае изменения бухгалтерских оценок. При этом данные прошлых отчетных периодов не корректируются; новые бухгалтерские оценки будут присутствовать лишь в текущих и буду­щих финансовых отчетах.

Стандартом вводится понятие кумулятивного эффекта, под которым понимается разница между начальным значением нерас­пределенной прибыли в периоде, в котором учитываются измене­ния, и начальным значением нераспределенной прибыли в этом же периоде в случае, если бы новые принципы учета применялись изначально во всех предыдущих периодах, затрагиваемых измене­нием.

Кумулятивный эффект возникает при ретроспективном от­ражении бухгалтерских изменений в финансовой отчетности; он включается в текущий финансовый результат путем изменения на­чального сальдо нераспределенной прибыли отчетного периода. Информация о выполненных корректировках раскрывается в при­мечаниях к финансовой отчетности. При применении перспектив­ного способа кумулятивный эффект не определяется и при оценке текущего финансового результата компании не учитывается.

Стандарт не содержит никаких оговорок в отношении момен­та внесения изменений в учетную политику — это можно сделать в любом месяце финансового года.

МСФО обычно публикуются раньше наступления срока их применения. До этой даты в примечаниях к финансовой отчет­ности компании следует раскрыть факт того, что новый стандарт выпущен, но еще не вступил в действие. Подлежит раскрытию из­вестная или легко прогнозируемая информация, позволяющая оценить возможный эффект от первого применения новых требований к финансовой отчетности компании.

В большей части действующих МСФО содержится требование о применении ретроспективного способа. Дальнейшее ограниче­ние возможности его использования предусмотрено действующей редакцией МСФО 8. В частности, он запрещен при добровольных изменениях учетной политики.

В тех случаях, когда изменения в учетную политику вносятся в связи с изменением требований, содержащихся в стандартах или интерпретациях, следует руководствоваться положениями переход­ного периода, в них содержащихся. При их отсутствии использует­ся ретроспективный способ.

На практике возникают ситуации, при которых ретроспектив­но учесть изменения в учетной политике невозможно, например у компании нет данных прошлых периодов, необходимых для вы­полнения соответствующих корректировок. В этом случае коррек­тироваться будет сопоставимая информация периодов, по которым имеются необходимые для выполнения расчетов сведения.

Учетная политика компании может быть дополнена новыми по­ложениями. Они будут квалифицироваться как дополнения лишь в случае, когда новое положение:

1)связано с учетом операций, событий и условий, которые ра­
нее не присутствовали в деятельности компании или расценива­
лись как несущественные;

2)связано с операциями, по существу отличающимися от опе­раций, событий и условий, которые были в компании ранее.

Процесс подготовки финансовой отчетности сопровождается риском допущения ошибок, в некоторых случаях ошибки в при­знании, оценке, представлении и раскрытии информации могут содержаться в уже опубликованных данных. В отсутствие должного контроля финансовая отчетность может стать недостоверной. Со­гласно МСФО 8 финансовая отчетность считается недостоверной и не соответствует МСФО, если допущенные в ней ошибки явля­ются существенными или несущественными, но преднамеренны­ми в целях достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или изменения денежных потоков компании.

Обязанность обнаружения и предотвращения ошибок возла­гается на руководство компании, которое рассматривает ошибку с точки зрения финансового положения всей группы и может пра­вильно оценить степень ее влияния на финансовую отчетность.

В связи с особой важностью этих вопросов самостоятельное зна­чение имеют положения МСФО 8, посвященные ошибкам и под­ходам к их исправлению.

Под ошибкой в стандарте подразумевается изменение финан­совой отчетности в результате арифметических ошибок, неверного применения бухгалтерских принципов, искажения фактов и пропу­ска данных. Ошибки также могут возникнуть в связи с некоррект­ным применением положений МСФО, учетной политики компа­нии, намеренным искажением исходной информации. В стандарте классифицируются источники возникновения ошибок. Характер возможных ошибок и их влияние на пользователей финансовой отчетности представлены в табл. 9.2.

МСФО 8 содержит рекомендации к действию при допущении ошибок в ходе составления и представления финансовой отчет­ности. Основной критерий, определяющий необходимость ис­правления ошибки, — ее существенность. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые внешними пользова­телями.

Таблица 9.2