Экономическое содержание аренды

Экономическая сущность арендных операций состоит в том, что арендодатель передает арендатору на установленное договором вре­мя право пользования имуществом, принадлежащим арендодате­лю. По договору аренды арендатору передается право использовать собственность, но не предусматривается передача ему юридических прав на эту собственность.

Сроком начала аренды считают дату заключения договора арен­ды или дату принятия сторонами обязательств в отношении основ­ных условий аренды в зависимости от того, какая из них наступит раньше.

С одной стороны, получая согласно заключенному договору права пользования имуществом, арендатор принимает на себя обя­занность уплаты арендодателю суммы, близкой к цепе имущества, а чаще — превышающей ее. То есть арендатор попал в такое же по­ложение, как если бы он взял кредит на условиях регулярного его возврата по согласованной процентной ставке.

С другой стороны, арендатор должен страховать имущество, обслуживать, ремонтировать его, поддерживая его потребительные качества, т.е. относиться к нему так, как если бы он был реальным владельцем полученного актива.

Таким образом, экономическое содержание договора аренды состоит в том, что арендатор имеет актив и обязательство, хотя юридические права на предмет аренды остаются за арендодателем. Отсюда следует основное правило учета аренды, содержащееся в МСФО: если в результате заключения договора аренды стороны приобретают права и обязательства, подобные тем, которые они получили бы в результате законной сделки купли-продажи, то учет следует вести так же, как если бы это была сделка купли-продажи.

В этом случае у арендатора увеличиваются внеоборотные актины и возрастают обязательства. Если же заключенный договор пред­усматривает сдачу имущества на короткий срок, то его эксплуата­цию отражают в учете арендатора путем увеличения понесенных им расходов.

Договор аренды следует отличать от сделок купли-продажи с отсрочкой платежа, что иллюстрируется примером.

Пример 4.1

,_, Компания А заключила договор аренды сроком на 10 лет. Согласно дого-it вору за полученное имущество ей предстоит ежегодно выплачивать арендода- % телю 4000 долл. Справедливая стоимость приобретенного актива составляет § ^! 30 000 долл., срок полезного использования - 10 лет. Е~ Необходимо отразить указанную операцию на бухгалтерских счетах.

Приведенные условия договора позволяют квалифицировать экономиче­ское содержание проведенной компанией А операции как куплю-продажу. Продажа осуществлена в рассрочку. Сумма основного долга компании А со­ставляет 30 000 долл, процентных платежей — 10 000 долл. (4000 долл. х х 10 лет-30 000 долл.).

Принцип превалирования экономического содержания над юридической формой, как отмечалось в гл. 1 учебника, является одним из главных в МСФО. Этим обстоятельством необходимо руководствоваться при отражении указанной хозяйственной операции. Охарактеризуем последовательность действий.

1. По заключении договора в бухгалтерском учете компании А нужно соста­
вить бухгалтерскую запись:

Д-тсч. «Арендованный актив»

К-т сч. «Обязательства по аренде» 30 000 долл.

2. В конце первого года компания А осуществила платеж в сумме 4000 долл.
Как уже отмечалось, частично он идет на погашение основной суммы долга, ча­
стично - на погашение задолженности по процентам[23].

Если допустить, что в первый год аренды процентная составляющая по расче­там компании А равнялась 2500 долл., то после перечисления 4000 долл. в кон­це первого года договора выполняется бухгалтерская запись:

Д-т сч. «Обязательства по аренде» 1500 долл.

Д-т сч. «Прибыли и убытки», субсчет «Расходы про процентам» 2500 долл.
К-т сч. «Денежные средства» 4000 долл.

3. Вконце первого года компании А следует начислить амортизацию. При использовании линейного метода ее сумма составит 3000 долл.:

Д-т сч. «Прибыли и убытки», субсчет «Амортизация»

К-т сч. «Арендованный актив», субсчет «Амортизация» 3000 долл.

К концу второго года аренды указанные записи будут сделаны вновь, однако сумма процентной составляющей, как отмечалось ранее, должна быть пересчи­тана. К концу второго года она может равняться, к примеру, 2000 долл., к концу третьего года - 1800 долл.

Компания может заключить соглашение, предполагающее одну или несколько взаимосвязанных операций, которое по своей юри­дической форме не является договором аренды, но передает право на использование актива (например, объекта основных средств) в обмен на один или несколько платежей. Примерами служат:

• соглашения о привлечении внешних подрядчиков (такие, как
передача сторонним организациям функций обработки дан­ных предприятия);

• соглашения в телекоммуникационной отрасли, когда про­вайдеры сетевой емкости предоставляют покупателям право
на соответствующую емкость;

• договоры типа «принимай или плати» и аналогичные догово­ры, по которымпокупатель обязан произвести оговоренные
платежи независимо от того, принимает он поставку огово­ренных в договоре товаров или услуг (например, договор типа
«принимай или плати» на приобретение практически всей
энергии, вырабатываемой электрогенератором поставщика).

При организации бухгалтерского учета подобных договоров возникает вопрос: являются ли такие соглашения в целом или их отдельные элементы договором аренды, который следует отражать в учете в соответствии с МСФО 17?

В некоторых случаях актив, составляющий основу договорных отношений и являющийся предметом аренды, представляет собой часть более крупного актива. Подобные ситуации порождают иной вопрос: к каким учетным объектам следует применить МСФО 17?

Для решения этих и других задач была принята Интерпрета­ция (IFRIC) 4 «Определение наличия в сделке отношений аренды», подлежащая применению в отношении годовых периодов, начи­нающихся 1 января 2006 г. или после этой даты. Интерпретация отвечает на следующие проблемные вопросы:

1)как выяснить, является ли соглашение в целом или отдель­ные его элементы договором аренды в значении, определенном
в МСФО 17;

2)когда следует проводить оценку или переоценку того, является
ли соглашение в целом или отдельные его элементы договором аренды;

3)если соглашение в целом или отдельный его элемент являет­ся договором аренды, как отделить арендные платежи от платежей
по другим элементам соглашения?

Классификация аренды

Важнейшее предназначение МСФО 17 «Аренда» состояло в том, чтобы определить виды аренды и установить правила их отражения в отчётности. До вступления в силу этого стандарта бухгалтерский баланс компаний не показывал ни стоимость используемого актива, ни полную сумму арендных обязательств. Вместо отражения полученного займа или приобретения актива компаниям предлагался учет арендных операций за балансом. С принятием МСФО 17 положение кардинально изменилось.

В МСФО 17 для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» используются термины financial leases и operational leases, которые дословно переводятся как «финансовая аренда» и «операционная аренда». В российском понятийном аппарате финансовую аренду часто называют лизингом.

В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании другой за определенное вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга (финансовой аренды) от аренды (операционной аренды) заключается в распределении рисков и выгод.

Под рисками и данном случае нужно понимать возможность получения убытков вследствие простоев оборудования, устаревания технологий, сокращения доходов в связи с инфляцией и по другим причинам. Экономические выгоды могут быть представлены ожиданием прибыли от использования объекта аренды в течение срока его полезного использования, повышения его стоимости или чистой цены продажи. В основе такого подхода к классификации арендных отношений лежит принцип превалирования экономической; сущности над юридической формой.

При финансовой аренде все риски и преимущества, возникающие в процессе владения активом, переходят к арендатору (лизингополучателю). Право собственности на имущество может и не передаваться.

МСФО не содержат четкого определения существенности перехода рисков и выгод на лизингополучателя, однако приводится ряд ситуаций, позволяющих классифицировать аренду как финансовую. Остановимся на них.

1. Арендатор использует актив на протяжении срока, большего срока его экономической службы. Сложность применения этого положения для классификации аренды как лизинга (финансовой аренды) заключается в отсутствии определения термина «большая часть». В подобных ситуациях решение принимается на основе профессионального суждения бухгалтера.

2.В конце срока аренды право собственности на объект аренды
переходит к арендатору. Наиболее простой случай, когда сделка мо­жет быть классифицирована как лизинг, — это переход права соб­ственности на имущество к лизингополучателю по истечении срока аренды.

3.Лизингополучатель имеет возможность купить актив по цене,
значительно меньшей справедливой (рыночной) стоимости. Воз­можность выкупа актива должна быть оговорена на начальном
этапе, например при заключении договора. Рыночная стоимость
актива устанавливается экспертным методом в результате анализа
существующих рыночных цен на аналогичное имущество. Вопрос
определения справедливой стоимости в России достаточно проб­лематичен. Обычно компании используют один из следующих ва­риантов решения этого вопроса: привлечение независимого оцен­щика, который предоставит заключение о справедливой стоимости актива, или использование данных по аналогичным сделкам.

4. Приведенная дисконтированная стоимость платежей, гаран­тированных арендатором, существенно не отличается от стоимо­сти покупки арендованного объекта. В начале срока лизинга дис­контированная стоимость всех минимальных арендных платежей равна или составляет существенную часть справедливой стоимости имущества, переданного в лизинг. Это означает, что если аренда­тор полностью выплачивает стоимость переданного ему актива, то аренду следует классифицировать как лизинг.

Дополнительными признаками, на основании которых аренд­ные отношения нужно классифицировать как лизинг, согласно МСФО 17 являются следующие:

• арендатор несет расходы, ложащиеся обычно на собственни­ка актива (например, страховые, эксплуатационные платежи,
убытки от простоя);

• арендатор получает право выкупа арендованного объекта по
договорной цене, и на дату заключения договора вероятность
наступления этого события достаточно велика;

• при расторжении договора аренды арендатором на него ло­жатся все связанные с этим убытки арендодателя;

• арендатор имеет возможность продолжить аренду на после­
дующий период

• существует возможность продления договора аренды на бо­лее выгодных условиях — по цене, значительно меньшей ры­ночного уровня;

• прибыли (убытки), возникающие в связи с колебаниями справедливой остаточной стоимости арендованного объекта, признаются в отчетности арендатора.

Если аренда не классифицируется как финансовая, она является операционной. Операционная аренда в отличие от финансовой не влечет за собой перехода рисков и экономических выгод.

Классификация аренды проводится на этапе заключения договора. Очевидно, что с течением времени к заключенному договору по соглашению сторон могут приниматься дополнительные соглашения или изменения, которые способны повлиять на первоначальную классификацию аренды. Внесение таких изменений учитывается в соответствии с МСФО 17 как заключение нового договора.

Признание и оценка финансовой аренды. В соответствии с международными принципами арендные отношения следует учитывать и отражать в финансовой отчетности компании исходя из их экономической сущности. Взятый в аренду арендатором объект, являясь по юридической форме собственностью арендодателя, соответствует признакам признания актива в балансе арендатора:

• его эксплуатация обеспечивает арендатору экономические выгоды;

• стоимость актива может быть надежно оценена.

Вот почему МСФО 17 устанавливает, что финансовая аренда должна признаваться в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе арендатора. Оценка аренды осуществляется по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее можно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка на заемный капитал, т.е. ставка, по которой арендатор мот бы привлечь дополнительное финансирование. При этом в соответствии с МСФО 1 обязательства должны быть разделены на долго- и краткосрочные.

У арендодателя актив, сдаваемый в финансовую аренду, признается в балансе как дебиторская задолженность в оценке, равной чистым вложениям в аренду. Под чистыми инвестициями подразумеваются валовые инвестиции в аренду за вычетом ожидаемого финансового дохода. Валовые инвестиции в данном контексте означают сумму минимальных арендных платежей, с точки зрения арендодателя, и любую причитающуюся ему негарантированную остаточную стоимость нематериального актива, относительно получения которой у арендодателя нет уверенности.