Амортизация. В условиях финансовой аренды амортизацию начисляет арендатор. При этом амортизационная политика арендатора в отношении принятых в аренду активов должна соответствовать требованиям МСФО 16 к начислению амортизации на собственные объекты основных средств.
Сумма начисленной амортизации (капитальной и процентной составляющих) признается в финансовой отчетности арендатора расходами.
Размер начисляемой амортизации зависит в том числе от срока аренды — периода, на который арендатор заключил договор на аренду актива и в течение которого этот договор не может быть расторгнут. Если срок договора аренды отличается от срока полезного использования актива, то для целей расчета амортизации выбирается наименьший из них.
Пример 4.2
Компания арендует актив, срок полезного использования которого составляет восемь лет. В соответствии с заключенным договором аренды компания обязана единовременно перечислить арендодателю сумму в 200 тыс. долл., а в течение последующих пяти лет — по 50 тыс. долл.
|
|
В какой сумме следует признать расходы арендатора и какую информацию должен содержать баланс арендатора, составленный на начало второго года аренды?
В отчете о совокупном доходе арендатора ежегодно будет признана годовая сумма амортизации арендуемого объекта. Для ее расчета необходимо знать амортизируемую сумму и продолжительность амортизационного периода. Амортизируемая сумма составит 450 тыс. долл. (200 + 50 х 5). Продолжительность договора аренды - шесть лет, срок полезного использования актива — восемь лет. Наименьшая из этих величин (шесть лет) представляет собой амортизационный период.
Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений составит 75 тыс. долл. (450: 6). Эта сумма ежегодно в качестве расхода будет отражаться в отчете о совокупном доходе арендатора.
В балансе у арендатора появится статья «Предоплаченная аренда». Общая задолженность арендатора в соответствии с заключенным договором -450 тыс. долл. В течение первого года на расходы отнесено 75 тыс. долл. Следовательно, по статье «Предоплаченная аренда» должна быть показана сумма 375 тыс. долл. (450- 75).
Операционная аренда. При операционной аренде объект аренды продолжает числиться на балансе у арендодателя, который и амортизирует данный актив. Применяемые при этом методы должны соответствовать подходам к начислению амортизации для активов данной классификационной группы. Амортизация признается расходами арендодателя.
Доход арендодателя по операционной аренде должен признаваться равномерно в течение срока аренды.
Первоначальные расходы, связанные с операционной арендой, арендодатель может:
|
|
• распределить пропорционально признанному арендному доходу в течение всего срока аренды. В этом случае согласно
принципу соответствия расходов доходам на сумму распре
деленного расхода подлежит уменьшению арендный доход;
• признать вотчетности как расходы того периода, в котором
они возникли.
Арендные платежи, получаемые арендодателем на регулярной основе, признаются в финансовой отчетности арендодателя как доходы.
В финансовой отчетности арендатора арендные платежи на регулярной основе признаются расходами, что находит отражение в отчете о совокупном доходе. В балансе арендатора отражаются лишь предоплаты и начисления, относящиеся в арендуемым активам.
Продажа актива с обратной арендой. Такая сделка предполагает передачу компанией права собственности на актив третьей стороне с сохранением за собой прав его использования на условиях аренды. Цель заключения подобных договоров состоит, как правило, в привлечении финансирования. Сумма арендных платежей при таких сделках напрямую связана с ценой продажи актива (поскольку решаются эти вопросы комплексно), и не всегда они соответствуют справедливой стоимости актива.
Порядок учета и отражения в отчетности операций продажи актива с обратной арендой зависит от того, будет она финансовой или операционной.
В случае финансовой аренды продажи актива нет: риски и преимущества владения активом сохраняются за арендатором. Объект аренды, по существу, становится залогом для получения арендатором денежных средств. Положительная разница между выручкой от продажи и балансовой стоимостью актива не должна немедленно признаваться доходом продавца-арендатора. Являясь доходом будущих периодов, она подлежит равномерному списанию в течение всего срока аренды.
Пример 4.3
Компания реализовала актив (остаточная стоимость которого - 170 тыс. долл., а срок полезного использования — пять лет) на условиях обратной финансовой аренды. Выручка от реализации (по справедливой стоимости) составила 220 тыс. долл. В соответствии с заключенным договором будут осуществлены шесть арендных платежей по 50 тыс. долл. каждый.
Бухгалтеру компании требуется составить бухгалтерские проводки, отражающие выбытие актива при условии равномерного распределения доходов и амортизации; рассчитать влияние аренды на финансовый результат деятельности компании и отразить полученные результаты в отчете о совокупном доходе.
В бухгалтерском учете операция выбытия актива будет записана в следующем виде (тыс. долл.):
Д-т сч. «Денежные средства» 220
К-тсч. «Активы» 170
К-т сч. «Доходы будущих периодов» 50.
В отчете о совокупном доходе компании ежегодно будет представлена следующая информация (тыс. долл.):
Расходы на амортизацию 220: 5 - (44)
Расходы на выплату процентов (50 х 5 - 220): 5 - (6)
Списание доходов будущих периодов 50: 5 = 10
Итого (40).
Экономическая сущность операции по продаже актива с обратной операционной арендой состоит в реализации актива, поэтому финансовый результат такой сделки может быть признан вотчетности. Порядок отражения результата зависит от соотношения цены продажи актива и его справедливой стоимости:
1)если цена продажи и арендные платежи соответствуют справедливой стоимости, то произошла обычная сделка купли-продажи,
финансовый результат от которой может быть признан немедленно;
2)если иена продажи выше справедливой стоимости, то сумму
превышения следует признать доходом будущих периодов и списывать
на финансовые результаты в течение предполагаемого срока аренды;
3)если цена продажи ниже справедливой стоимости, финансовый
результат должен быть признан немедленно. Исключение составляет случай, когда результатом сделки становится убыток, компенсируемый будущими арендными платежами по цене ниже рыночной.
В этом случае убыток должен списываться пропорционально арендным платежам в течение предполагаемого срока аренды актива.
|
|
Пример 4.4
Компания обладает активом, остаточная стоимость которого составляет 170 тыс. долл., справедливая (рыночная) цена - 200 тыс. долл.
Компания рассматривает три предложения продажи актива на условиях обратной операционной аренды. Сделка предполагается на начало года. Цена продажи и ежегодные арендные платежи в течение пяти лет по каждому варианту составят соответственно:
1)200 тыс. долл. и 30 тыс. доля;
2)220 тыс. долл. и 30 тыс. долл.;
3)180 тыс. долл. и 25 тыс. долл.
Необходимо отразить в учете каждую из возможных операций и показать ее влияние на финансовый результат деятельности компании.
В первом случае (цена продажи актива соответствует его справедливой стоимости) в бухгалтерском учете будет составлена проводка (тыс. долл.):
Д-тсч. «Денежные средства» 200
К-т сч. «Актив» 170
К-т сч, «Прибыли и убытии» 30.
Влияние обратной операционной аренды на финансовый результат первого года (тыс. долл.):
Прибыль от выбытия 30
Арендный платеж (30)
Итого -
Во втором случае (цена продажи выше справедливой стоимости) будет выполнена проводка (тыс. долл.):
Д-тсч. "Денежные средства» 220
К-т сч. «Актив» 170
К-т сч. «Прибыли и убытки» 30
К-т сч. «Доходы будущих периодов» 20
Влияние обратной операционной аренды на финансовый результат деятельности компании (тыс. долл.):
Прибыль от выбытия, признанная немедленно -30
Отложенная прибыль (20:5) 4
Арендный платеж (30)
Итого 4
Бухгалтерская запись для третьего случая (цена продажи ниже справедливой стоимости) (тыс. долл.):
Д-т сч. «Денежные средства» 180
К-т сч. «Актив» 170
К-т сч. «Прибыли и убытки» 10.
Влияние продажи актива на финансовый результат первого года будет представлен в виде (тыс. долл.):
Прибыль от выбытия 10
Арендный платеж (30)
Итого (20).