Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании

В данном параграфе учебника в целях практической иллюстра­ции изложенного ранее материала опишем порядок проведения трансформации бухгалтерского баланса, составленного по РПБУ, в соответствии с правилами МСФО. Трансформации подлежит от­четность энергетической компании, занимающейся выработкой и распределением электрической и тепловой энергии в отдельных регионах России. Компания создана в 2005 г. Ее структурными подразделениями в настоящее время являются ТЭЦ, ГРЭС, ГАЭС, электро- и теплосети.

В процессе трансформации бухгалтерского баланса были сде­ланы 22 поправки и 9 рсклассов, представленные в приложении 1. Рассмотрим содержание некоторых из них

Бухгалтерский баланс энергетической компании, составленный в соответствии с РПБУ и подлежащий трансформации, а также итоговый бухгалтерский баланс, полученный в результате выпол­ненной трансформации и соответствующий МСФО, приведены в приложениях 3 и 4.

Основные средства

Если вступительный баланс по МСФО формировался на 31 де­кабря 2012 г., а компания существовала уже пять лет, трансфор­мируя отчетность, следует применить ретроспективный подход. Это означает, что при отражении активов и обязательств во входящем балансе необходимо исследовать информацию начиная с момента первоначального признания объекта. Если объект основных средств был приобретен в 2007 г., то нужно составить альтернативный рас­чет за пять лет, как если бы объект учитывался по МСФО, т.е. оценить правильность определения первоначальной стоимости, сроков полезного использования, методов амортизации, отражения обе­сценения активов, применить требование МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Вместе с тем МСФО 1 раз­решает, игнорируя ретроспективный подход, воспользоваться дан­ными о справедливой стоимости объекта основных средств на дату перехода на МСФО.

Основные средства энергетической компании по состоянию на 31 декабря 2012 г. отражены по остаточной стоимости замещения, определенной по результатам их оценки независимыми оценщика­ми на 31 декабря 2012 г., и скорректированы с учетом последующих поступлений, выбытий и амортизации, а также с учетом инфляции.

В энергетической компании для конвертации остатков основ­ных средств, представленных в российской отчетности, в отчет­ность по МСФО применялась следующая методика:

• по состоянию на 31 декабря 2012 г. независимый оценщик
переоценил основные средства энергетической компании
и определил срок их полезного использования. Стоимость
основных средств по переоценке была признана их восстано­-
вительной стоимостью по состоянию на 31 декабря 2012 г.;

• поступления основных средств за период 2007—2012 гг. были
скорректированы на индекс, рассчитанный как соотношение
остатков незавершенного строительства по МСФО и остатков
по РПБУ на начало периода. Применение индексного метода
обусловлено тем, что остатки незавершенного строительства
на начало периода по РПБУ и по МСФО различаются;

• выбытие основных средств за период скорректировано на
индекс, рассчитанный как соотношение остатков основных
средств по МСФО и остатков по РПБУ на начало периода по
группе выбывающих основных средств. Применение такого
подхода вызвано тем, что остатки основных средств на на­
чало периода по РПБУ и по МСФО различаются.

Амортизация, накопленная в соответствии с РПБУ, была спи­сана, а для целей МСФО рассчитана заново с учетом следующего:

• амортизация основных средств за период по объектам, при­
обретенным до 31 декабря 2007 г., рассчитывалась в соответ­
ствии с восстановительной стоимостью и сроком полезного
использования, определенными независимым оценщиком;

• амортизация по основным средствам, приобретенным после
31 декабря 2007 г., рассчитывалась в соответствии со стои­
мостью приобретения основных средств по МСФО и сроком
полезного использования, определенным согласно учетной
политике компании.

• Исходная информация об основных средствах и движении не­завершенного строительства энергетической компании, подготов­ленная в соответствии с РПБУ, представлена в табл. 1—3 приложе­ния 5.

• Одним из этапов трансформации финансовой отчетности, как отмечалось в предыдущих параграфах, стала переклассификация статей российской отчетности. Порядок перегруппировки ин­формации, связанной с учетом основных средств, представлен на рис. 14

Рис. 14.4. Перегруппировка основных средств энергетической компании

Результаты выполненной перегруппировки представлены в при­ложении 6.

Описание поправки № 4 по амортизации

Амортизация основных средств, начисленная в соответствии с РПБУ, списывается, а для целей МСФО рассчитывается заново с учетом уже изложенной методики.

Расчет амортизации по МСФО представлен в приложении 7.

Поправка № 4. Амортизация (млн руб.):

Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» 42 893

Д-т сч. «Амортизация (убыток отчетного периода)» 6 580

К-т сч. «Накопленная амортизация» (48 920)
К-т сч. «Амортизация по выбывшим основным

средствам (прибыль отчетного периода)» (553).

Эта поправка, как и все последующие, отражена в соответствую­щей графе сводной трансформационной таблицы (см. приложение 1).

Описание поправки № 5 по списанию непроизводственных основ­ных средств и основных средств со стоимостью ниже 40 000 руб.

В соответствии с учетной политикой энергетической компании, составленной по МСФО, непроизводственные основные средства списываются, поскольку, по мнению руководства энергетической компании, в будущем они не принесут компании экономических выгод. Основные средства стоимостью до 40 000 руб. также под­лежат списанию.

Поправка № 5а. Списание непроизводственных основных средств (млн руб.):

Д-т сч. «Прочие расходы (убыток отчетного периода)» 60

Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» 969

К-т сч. «Незавершенное производство» (120)

К-т сч. «Основные средства» (909).

Поправка № 56. Списание активов стоимостью менее 40 000 руб. (млн руб.):

Д-т сч. «Прочие расходы (убыток отчетного периода)» 97

Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лег» 43

К-т сч. «Основные средства» (140).

Суммарная поправка № 5 (млн руб.):

Д-т сч. «Прочие расходы (убыток отчетного периода)» 157

Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» 1 012

К-т сч. «Незавершенное производство» (120)

К-т сч. «Основные средства» (1 049).

Описание поправки № 13 по переклассификации переоценки про­шлых лет

В прошлые годы в соответствии с учетной политикой энергети­ческой компании, составленной по РПБУ, проводилась переоцен­ка основных средств в сторону увеличения их стоимости. МСФО данная переоценка не признается, в связи с чем восстанавливается первоначальная стоимость основных средств до переоценки.

Поправка № 13. Сторно российской переоценки для целей МСФО (млн руб.):

Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» 55 093
К-т сч. «Основные средства» (54 899)

К-т сч. «Незавершенное производство» (194).

Описание реклассификации (рекласса) 2 по основным средствам

Необходимость переклассификации основных средств связана с тем, что первоначально они собирались в две категории: «Ос­новные средства» и «Незавершенное строительство», что не соот­ветствует требованиям МСФО. В целях трансформации остатки основных средств, признанные в российской отчетности (включая амортизацию), перераспределяют.

Реклассификация № 2. Переклассификация основных средств (млн руб.):

Д-т сч. «Передача электроэнергии (основные средства)» 39 062
Д-т сч. «Теплосети (основные средства)» 20 655

Д-т сч. «Прочие (основные средства)» 42 189

Д-т сч. «Производство электро и теплоэнергии (накопленная

амортизация)» 19 959

К-т сч. «Производство электро- и тепло энергии (основные

средства)» (77 346)
К-т сч. «Передача электроэнергии (накопленная

амортизация)» (10 115)

К-т сч. «Теплосети (накопленная амортизация)» (9 789)
К-т сч. «Прочие (накопленная амортизация)» (23 016)
К-т сч. «Незавершенное строительство» (1 600).

Описание поправок № 21 и № 22 по резерву под экономическое устаревание основных средств

Согласно учетной политике по МСФО на каждую дату состав­ления баланса энергетическая компания должна выявлять наличие любых признаков (индикаторов), указывающих на возможное обес­ценение активов. При этом используются следующие индикаторы: динамика натуральных показателей (кВт/ч), динамика рентабельно­сти (превышение роста тарифов над ростом затрат), процент оплаты денежными средствами, доля неполученной оплаты, средневзвешенная стоимость капитала компании. В случае выявления любого из названных признаков компании нужно оценить возмещаемую стои­мость актива. Если возмещаемая величина генерирующей единицы окажется меньше, чем остаточная стоимость оцениваемого объекта, то необходимо увеличить резерв на обесценение (что должно немед­ленно признаваться в отчете о совокупном доходе).

Резерв под обесценение влияет на отчетные показатели при лю­бом движении объектов основных средств и незавершенного стро­ительства. Основные проявления этого состоят в следующем.

1. Влияние резерва под обесценение на амортизационные отчисле­ния текущего периода

Так как амортизационные отчисления текущего периода по МСФО отличаются от аналогичного показателя в РПБУ, то для це­лей составления отчетности по МСФО на разницу в начисленной амортизации необходимо составить соответствующие проводки.

Проводка 1 позволяет учесть различия в амортизационных от­числениях текущего периода, рассчитанных без учета резерва под обесценение (см. описание поправки № 4).

Проводка 2 отражает влияние резерва под обесценение на рас­чет амортизационных отчислений. Расчет суммы этой проводки выполняется следующим образом (млн руб.):

Поправка по резерву (амортизация за год) = А: О х Р, где А — амортизационные отчисления текущего периода, рассчи­танные по МСФО без учета резерва под обесценение; О — остаточная стоимость основных средств (без учета резерва под обесценение) на начало отчетного периода с учетом поступлений отчетного периода;

Р — сумма резерва под обесценение на начало отчетного пе­риода с учетом изменения резерва от перевода объектов незавершенного строительства в разряд основных средств.

2. Влияние обесценения на результат от выбытия основных средств Остаточная стоимость основных средств и объектов незавер­шенного строительства по МСФО отличается от аналогичного по­казателя, исчисленного по РПБУ. Это обстоятельство необходимо учитывать при формировании статьи «Прибыли/убытки от выбытия объектов» по МСФО. Для целей составления отчетности по МСФО необходимо выполнить корректировки на разницу в остаточной сто­имости основных средств, рассчитанной по МСФО и РПБУ. В этих целях энергетическая компания составляет две проводки.

Проводка 1 отражает различия в остаточной стоимости основ­ных средств при отражении результата от выбытия объектов (без учета резерва под обесценение) (см. описание поправки № 4).

Проводка 2 позволяет учесть влияние резерва под обесценение на отражение результата от выбытия объектов. Приведем формулу расчета суммы этой проводки (млн руб.):

Поправка по резерву (выбытия основных средств) = О: О.С х Р,

где О — остаточная стоимость выбывающего объекта на момент вы­бытия;

О.С — остаточная стоимость по данной группе объектов;

Р — сумма резерва под обесценение на начало отчетного пе­риода с учетом изменения резерва от перепода объектов незавершенного строительства в разряд основных средств.

По окончании 2012 г. руководство энергетической компании проанализировало адекватность созданного резерва на экономиче­ское устаревание и пришло к заключению, что отраженная сумма обоснованна. В связи с этим в финансовой отчетности за 2012 г. не были отражены никакие дополнительные поправки.

Следовательно, поправка прошлых лег по начислению резерва должна быть повторена, а резерв должен быть уменьшен:

• на величину, приходящуюся на выбывшие за период объекты;

• на величину, приходящуюся на начисленную амортизацию
по основным средствам за период.

Расчет резерва на экономическое устаревание приведен в при­ложении 8.

Поправка № 21 по резерву на экономическое устаревание про­шлых лет (млн руб.):

Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» 48 686

К-т сч. «Производство электро- и теплоэнергии

(накопленная амортизация)» (25 445)

К-т сч. «Передача электроэнергии

(накопленная амортизация)» (9 824)

К-т сч. «Теплосети (накопленная амортизация)» (3 730)
К-т сч. «Прочие (накопленная амортизация)» (9 687).

Поправка № 22 по резерву на экономическое устаревание от­четного периода (млн руб.):

Д-т сч. «Производство электро- и теплоэнергии

(накопленная амортизация)» 6 319

Д-т сч. «Передача электроэнергии

(накопленная амортизация)» 2 352

Д-т сч. «Теплосети (накопленная амортизация)» 956

Д-т сч. «Прочие (накопленная амортизация)» 3 229

К-т сч. «Прибыль отчетного периода (на сумму

списания основных средств)» (685)

К-т сч. «Прибыль отчетного периода (на сумму

амортизации)» (3 788)

К-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» (8 383).

В результате сумма убытка от экономического устаревания, включенная в состав суммы по накопленной амортизации, равня­ется 35 830 млн руб. на 31 декабря 2012 г.

Обобщение всех сделанных поправок и реклассификаций при­ведено в табл. 14.4 и 14.5.