Применение аналитических процедур в международной практике аудита

Проблемы различий в бухгалтерских системах разных стран

Несмотря на попытки трансформации бухгалтерских систем на мировом уровне, предпринимаемые межгосударственными институтами, на практике остаются большие различия в системах бухгалтерского учета и формах отчетности даже в странах развитой рыночной экономики. Это не может не отражаться на формах финансового анализа, которые также несут в себе национальные особенности той или иной страны.

Аудит результатов, или в более ограниченном своем виде – финансовый анализ, основывается на экономической оценке предприятия. Бухгалтерская практика, применяемая в большинстве западных стран, далеко не соответствует принципу экономической оценки по причине неправильного использования положений мотива предосторожности и принципа балансовой стоимости или же фискальных законов. В этой связи можно выделить две большие группы стран: страны англосаксонского типа и некоторые страны континентальной Европы (например, Германия и Франция).

В англосаксонских странах, в частности в США, Канаде и Великобритании, состояние бухгалтерского учета ухудшают не столько фискальные законы, сколько учет, в преувеличенной степени, мотива предосторожности и сохранение принципа балансовой стоимости. В США, например, запрещено относить в актив амортизацию нематериальных активов (они должны амортизироваться единовременно) и практически в «Отчете о доходах и убытках» и в «Балансовом отчете» не производится переоценка активов. В Великобритании законы более гибкие, там разрешается, в частности, относить амортизацию нематериальных активов в актив при некоторых условиях переоценивать ряд статей баланса.[5]

Во Франции и Германии ситуация еще более сложная, поскольку к влиянию бухгалтерских мотивов предосторожности и балансовой стоимости добавляется воздействие фискальных законов. Влияние мотивов предосторожности и балансовой стоимости сильнее в Германии, чем во Франции: в последней в актив можно отнести некоторые расходы на исследования и практиковать переоценку активов, в то время как такая практика запрещена в Германии. В этих странах, за исключением случаев англосаксонских стран, бухгалтерский учет долгое время служил и служит в настоящее время в некоторой степени определителем базы налога. Финансовый аналитик, желающий сравнить результаты деятельности предприятия западных стран, должен как минимум (в ситуации большинства англосаксонских стран) учитывать деформации, происшедшие в результате применения мотива предосторожности и сохранения балансовой стоимости, и нейтрализовать (например, в Германии или во Франции) действие фискальных законов.

Стало традицией приводить в пример Голландию как одну из редких стран в мире, где бухгалтерский учет достаточно широко базируется на принципах экономической оценки (практика переоценки на базе стоимости замещения, свобода записи в актив нематериальных активов, отрыв бухгалтерии от фискальной политики), но даже и в этой стране аналитик должен провести определенную трансформацию оценки.

На международном уровне существует большое разнообразие форм «Отчетов о прибылях и убытках» предприятий. Для упрощения можно остановиться на двух доминирующих моделях: «англо-американской» и «франко-германской». Обе эти модели обладают и преимуществами, и недостатками. Можно даже сказать, что желательно было бы иметь третью, смешанную форму, которая вобрала бы в себя то положительное, что присуще каждой из практикуемых моделей. К сожалению, «третий путь» еще не нашел конкретного применения.

Англо-американская форма, используемая большинством американских и английских предприятий, а также японскими, канадскими и голландскими предприятиями, безусловно, является доминирующей в мире.

Эта форма имеет две характерные основные черты. Во-первых, она базируется на производственной концепции реализованной продукции. Показатель реализованной продукции включает все продажи за период, в том числе продажи в кредит. Реализованная продукция отличается от выручки от реализации, в состав которой входят лишь продажи, суммы в оплату которых уже поступили в кассу предприятия.

Вторая характерная черта состоит в том, что расходы классифицируются по функциям с выделением: затрат на производство проданной продукции, или же «себестоимости» (производственная функция), затрат по распределению, или маркетингу (функция распределения), административных расходов финансовой функции, прочих расходов и налогов. В некоторых случаях могут выделяться и другие функции, например исследовательская, но встречается это достаточно редко из соображений секретности. Если ограничиться главным, то можно сказать, что форма «Отчета о доходах и убытках» по англо-американскому типу может быть представлена следующим образом (табл. 4):

Таблица 4