Развитие учётной мысли в России во второй половине XIX – начале XX века

Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли. Продолжателями идей Арнольда во второй половине XIX века были П.И. Рейнбот и А.В. Прокофьев. Они представляли традиционное знание и были его выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской доктрины.

П.И. Рейнбот (1839 – 1916) сводил предмет бухгалтерского учёта к изменениям в имуществе предприятия, синтетический учёт трактовал как контрольный. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью учёта считал системное выяснение причин прибылей и убытков. Рейнбот сформулировал правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление описи имущества, практика учёта излагалась на основе немецкой формы счетоводства. Рейнбот предложил вести оперативный учёт, к которому относил всё, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах.

В противовес теоретикам, отстаивавшим немецкую форму, Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики.

Самой яркой фигурой среди новаторов был Ф.В. Езерский (1836 – 1916), критиковавший двойную бухгалтерию. Ни один представитель бухгалтерской науки не имел такого количества книг и статей, которое оставил после себя Ф.В. Езерский. Количество печатных трудов исчисляется сотнями. В книге «Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной – итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы» (1876) им предложена оригинальная собственная форма счетоводства. Новая форма была названа русской тройной, так как:

1) регистрация велась по трём группировочным совокупностям (приход, расход, остаток);

2) регистрами выступают три книги (журнал, Главная, отчётная, заменяющая баланс);

3) используются только три счёта (Касса, Ценности, Капитал).

В конечном итоге оказалось, что бухгалтерия, описанная Ф.В. Езерским, является двойной, однако, несмотря на это, идеи, заложенные в русской бухгалтерии, поставили новые цели перед бухгалтерским учётом. Эти идеи были совершенно новыми для современников, бухгалтерский конгресс в Шарлеруа в Бельгии (1912) рекомендовал изучение во всём мире русской бухгалтерии.

Иван Францевич Валицкий (умер 11.01.1898 г.), обрусевший поляк, его настоящее имя Януарий Франтишек, написал в 1876 году работу «Теория счетоводства в применении к народ­ному хозяйству», на которую и сейчас можно встретить ссылку в зарубежной печати. Это была попытка создания макроучёта, задачи которого сводились к ответу на четыре вопроса: «1) Как велико народное материальное богатство страны? 2) Из каких составных частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости? 3) Какое отношение сил данных к од­нородным отраслям богатства других стран, абсолютное и на 100 душ народонаселения? 4) На сколько из года в год, из века в век накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства?» [7].

Валицкий предпочитает учёт народного богатства учёту народного дохода, но не забывает и о последнем. Состав народного богатства он хочет изучать в двух измерителях: натуральном и стоимостном, последний он вводит в двух оценках: общенациональная стоимость и местная цена. Макроучёт Валицкий понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присут­ственных мест) статистического исчисления. Организация макро­учёта не должна была находиться в ведении царского правительства, интеллигентный человек не мог верить такому правительству; мак­роучёт должен был осуществлять «счётный стол при одном из сто­личных экономических обществ», т. е., говоря современ­ным языком, макроучёт должен был вестись общественными, а не государственными силами. Техника учёта состояла в выписке мемо­риальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Сче­та, по которым должен был вестись учёт, делились на два ряда: сче­та народного дохода и народного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэя, использованной в национальном счето­водстве, все счета должны были показывать состояние трёх факто­ров производства - труда, капитала и земли. Главным недостатком теоретических построений Валицкого является отсутствие демонстрации механизма двойной записи.

Парадигма двойного учёта оказалась достаточно прочной, для её защиты и развития под руководством А.М. Вольфа стал издаваться первый профессиональный журнал «Счетоводство» (1888 – 1904). Журнал на протяжении семнадцати лет сплачивал бухгалтеров не только Петербурга, но и всей России. Только московские авторы относились ревностно и почти не при­нимали участия в работе журнала. Редакция журнала размещалась в самом центре столицы: Невский, 61. Сюда поступали ста­тьи и письма из разных уголков страны. К ра­боте в журнале были привлечены известнейшие зарубежные учёные Э. Леоте (Франция), К. Чербони и В. Джитти (Италия), Ф. Скубиц (Австрия).

А.М. Вольф (1854 – 1920) – член Болонской академии счетово­дов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам). Он и его со­трудники преследовали две цели – развитие науки и становление профессии.

Самым плодовитым автором в журнале был С.М. Барац (1850 – 1913). Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено – принято) и к обмену эквивалентами. Барац был сторонником ведения хронологической за­писи, обосновывая свой взгляд необходимостью: 1) видеть в одном месте счёта формулу хозяйственной операции (при систематической записи мы видим только половину) – аргумент снимается в услови­ях шахматной регистрации; 2) быстрого наведения справок об опе­рациях любого определённого дня; 3) контроля систематической записи. Заслуга Бараца состоит во введении в учёт понятия времени, он связал отчётный период и расходы предприятия.

Интересны взгляды Бараца на природу амортизации. Он полагал, что отнесение амортизации в дебет счёта основного производства делает продукцию предприятия неконкурентоспособ­ной. В самом деле, если амортизацию включить в состав затрат и потом разделить все затраты на выпуск готовой продукции, то себе­стоимость окажется завышенной. Только к середине 30-х годов американские бухгалтеры отметят этот факт и создадут метод директ-костинг, согласно которому все накладные, в том числе и амортизационные, расходы следует сразу же списывать на счёт Убытков и прибылей.

С.М. Барацу принадлежит идея о создании отраслевых курсов бух­галтерского учёта.

А.А. Беретти известен как автор метода «цветного провода» (1889), дошедшего до нас под названием «красное сторно».

Э.Г. Вальденберг (1836 – 1895) – переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из отечественной практики исчезли счета Баланса вступи­тельного и Баланса заключительного. Как педагог Вальденберг пользовался успехом. Однако он исходил из того, что ученик должен делать то, чему его учитель учит, ученик не должен рассуждать, что хорошо и что плохо.

Наиболее талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Л.И. Гомберг (1866 – 1935) – член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на европейских теоретиков бухгалтерского учёта.

Гомберг выделил три на­правления учётной работы:

1) экономическая техника, или экономическая морфология, изу­чает средства экономической активности;

2) организация и экономическая администрация предусматрива­ет планы организации бухгалтерского учёта, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объек­том только человеческий фактор;

3) экономология исследует феномены экономической деятель­ности, подчиняя их заранее установленным правилам. Её объектом не является ни бухгалтерская, ни личная работа экономистов, а изучение феноменов, которые вытекают из этой работы. Таким об­разом, феномены нельзя смешивать с фактами хозяйственной жизни. Последние носят всецело объективный характер, феномены возни­кают в результате осмысления фактов хозяйственной жизни бухгал­терами-экономистами.

Экономология изучает индивидуальную экономию, следуя всем фазам развития (прежнего, настоящего и будущего). Предметом экономологии выступает хозяйственная деятельность предприятия. Она делится на анатомию предприятия, изучающую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изу­чающую поведение хозяйства.

Цели бухгалтерского учёта в экономологии заключаются, по Гомбергу, в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических про­цессов. Экономология включает следующие разделы: 1) оценка, 2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) отчётность, 6) контроль.

Гомберг в 1909 году описал, к чему приводит пренебрежение теорией учёта: «Счетоводство как искусство, лишённое точ­ных и научных принципов, сводится к ремеслу и, представляя собой лишь смутные понятия, не даёт пищи для ума бухгалтера: оно ста­новится занятием для добывания куска хлеба. Служащий теряет вся­кий интерес к своей работе, он превращается в пишущую машинку, не отдавая себе отчёта в своих действиях. Вред, могущий произойти от подобной работы бухгалтера, и развращающее влияние ложных обстоятельств, которые подобный труд может повлечь за собой, – очевидны» [7]. Бухгалтерия должна быть творческим делом, без этого деградирует личность бухгалтера.

В 1904 году в связи с русско-японской войной министерством финансов была снята еже­годная субсидия – 2 тыс. руб. и журнал «Счетоводство» прекратил своё существо­вание.